II GSK 2988/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Szymon Widłak Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 741/15 w sprawie ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej w związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie do złożenia pisemnych wyjaśnień 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 270 (dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 741/15 oddalił skargę T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej. Sąd I instancji orzekał w oparciu o ustalony stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach pismem z [...] lipca 2015 r. wezwał skarżącego, za pośrednictwem adwokata D.W., do złożenia pisemnych wyjaśnień, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia tego wezwania. Wyznaczony termin upłynął [...] lipca 2015 r. W pouczeniu przedmiotowego wezwania wskazano m.in., że strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, może zostać ukarana karą porządkową do 2800 zł. Strona pomimo prawidłowego doręczenia wezwania nie złożyła pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym terminie, jak również nie podała uzasadnionej przyczyny ich niezłożenia. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. nałożył na T. M. karę porządkową w wysokości 800,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach postanowieniem z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w związku z bezzasadnym brakiem odpowiedzi na wezwanie z [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach powołał treść art. 262 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, normujący przesłanki ukarania karą porządkową do wysokości 2800 zł. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału wynika, że w wyznaczonym terminie strona nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku poprzez wskazanie osób świadczących pracę w lokalu o nazwie "[...] HOT SPOT" przy ul. [...] w S.. Zdaniem Dyrektora nieudzielenie pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie jest równoznaczne z bezzasadną odmową ich złożenia. Wobec powyższego zostały spełnione przesłanki do nałożenia kary porządkowej na stronę w związku z niewykonaniem obowiązku nałożonego wezwaniem z dnia 15 lipca2015 r., tj. w związku z bezzasadnym brakiem (odmową) złożenia wyjaśnień w wyznaczonym terminie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 262 Ordynacji podatkowej postanowienie w sprawie kary porządkowej jest odrębnym aktem administracyjnym dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Jednocześnie organ podkreślił że podstawą prawną skierowanego do strony postanowienia jest art. 262 Ordynacji podatkowej, a nie przywołany przez stronę art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do kwestii braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych organ odwoławczy powołał się na rozstrzygniecie zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. w którym Trybunał rozpoznał połączone pytania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Rejonowego w Gdańsku (sygn. akt P 4/14) dotyczące naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego przez brak notyfikacji Komisji Europejskiej ustawy o grach hazardowych oraz ograniczenia swobody działalności gospodarczej w zakresie organizowania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. T. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z 28 stycznia 2016 r. skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd I podał, iż w ocenie Sądu wnioski i zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z bowiem z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2014 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej: strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Regulacja ta ma na celu przede wszystkim zdyscyplinowanie strony, a w dalszym planie przymuszenie jej do wykonania niektórych poleceń organu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie zareagował na wezwanie organu, tym samym w takim wypadku nie może budzić wątpliwości, że jego działanie nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nałożona kara porządkowa w wysokości 800 zł mieści się w granicach określonych przez art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie uzależnia jej wymiaru od jakichkolwiek przesłanek. Sąd administracyjny w przypadku kontroli rozstrzygnięcia opartego o uznanie administracyjne, może jedynie badać, czy organ celny nie przekroczył jego granic ustawowych. W niniejszej sprawie do przekroczenia takich granic nie doszło. Organ dostatecznie uzasadnił obciążenie skarżącego kwotą 800 zł w dolnych jej granicach wskazując, że był to pierwszy przypadek odmowy złożenia wyjaśnień przez stronę. Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a., Alternatywnie: uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania. Powyższemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci obrazy: - art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z wiążącą wykładnią Trybunału Sprawiedliwości UE dokonaną wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217/11 (FORTUNA i inni) oraz wyrokiem z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej) w zestawieniu z art. 14 ust. 1 u.g.h. zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię rzeczonych przepisów, jak również niewłaściwe ich zastosowanie wskutek: a) przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym wszczętym na podstawie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (urządzania gier poza kasynem gry) organ może wykonywać czynności przymuszające o charakterze incydentalnym, a zarzut braku notyfikacji można podnieść dopiero w decyzji kończącej postępowanie, gdy tymczasem wynikająca z braku notyfikacji bezskuteczność regulacji zakazującej urządzania gier na automatach poza kasynem niweczy zasadność prowadzonego na tejże podstawie postępowania na każdym jego etapie (z bezskutecznością tą wiąże się nakaz niewszczynania tego typu postępowania, a więc tym bardziej niedopuszczalne jest przeprowadzanie w nim jakichkolwiek ingerujących w sytuację prawną Strony czynności, nawet tych "incydentalnych"); b) braku jednoznacznego stwierdzenia "technicznego charakteru" art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz wynikającej z tego niemożności zastosowania jako sprzężonej normy sankcjonującej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Powyższemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucam także naruszenie przepisów postępowania: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia w konsekwencji naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek uchybienia: a) art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: o.p.), poprzez błędne wszczęcie i prowadzenie przez organ postępowania w przedmiocie wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), jak również wykonywanie w takim postępowaniu skierowanych do Skarżącej czynności "incydentalnych" o charakterze przymuszającym, w sytuacji bezskuteczności (dostrzegalnej prima vista w momencie wszczęcia postępowania) regulacji zakazującej urządzania gier na automatach poza kasynem, co niweczy zasadność prowadzonego na tejże podstawie postępowania na każdym jego etapie, a tym samym niewykonanie przez organ (zaaprobowane de facto przez Sąd) obowiązku niezwłocznego umorzenia sprawy; b) art. 262 § 1, § 5 w zw. z art. 216 w zw. z art. 292 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie podatkowej, wyrażające się w braku wskazania przez organ postępowania konkretnej podstawy prawnej, na mocy której postanowiono nałożyć na T. M. karę porządkową i tym samym ograniczenie się tylko do podania jednostki redakcyjnej art. 262 o.p. w postaci paragrafu (§ 1, 5), podczas gdy przepis z art. 262 § 1, 5, 5a o.p. składa się także z jednostek redakcyjnych w postaci punktów, w których ustawodawca wskazał konkretne zachowania mogące podlegać ukaraniu karą porządkową, a mając na uwadze fakt, że kara porządkowa może być nałożona tylko w tych ściśle określonych w art. 262 § 1, 5 o.p. przypadkach, katalog ich jest bowiem zamknięty, w konsekwencji czego nie jest dopuszczalne karanie innych, nieobjętych tym przepisem obowiązkiem organu było wskazanie konkretnego zachowania Strony postępowania, z wyszczególnieniem konkretnej czynności, której zdaniem organu Strona nie dopełniła, a samo powołanie się na § 1, oraz 5 art. 262 o.p. należy uznać za niewystarczające i tym samym nie mogące stanowić podstawy nałożenia kary porządkowej; c) art. 262 § 1 w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 120 o.p. poprzez błędne ich zastosowanie w sprawie podatkowej i tym samym nałożenie na Stronę kary porządkowej w wysokości 800 zł (słownie: osiemset złotych), po uprzednim wyznaczeniu Stronie terminu na złożenie pisemnych wyjaśnień, podczas gdy w realiach przedmiotowej sprawy nie zaistniały przesłanki uzasadniające ukaranie Spółki karą porządkową. Należy wskazać, iż przepis z art. 155 § 1 o.p., na podstawie którego wezwano Stronę do złożenia wyjaśnień, nie daje podstaw do wymierzenia kary porządkowej za nie przedłożenie żądanej dokumentacji w zakreślonym terminie, w związku z czym brak jest również podstaw prawnych do zastosowania wobec Strony sankcji z tytułu braku dochowania powyższego terminu. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wniósł odpowiedz na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Niewątpliwie spór prawny w rozpatrywanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując legalność postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Kielcach w przedmiocie nałożenia kary porządkowej ocenił, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika po pierwsze, że w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, a mianowicie wobec niewykonania wezwania organu z dnia 15 lipca 2015 r. do złożenia w wyznaczonym terminie pisemnych wyjaśnień w przedmiocie wskazanym w tym wezwaniu, organ administracji podatkowej był uprawniony do skorzystania z przyznanych mu kompetencji nałożenia kary porządkowej w celu dyscyplinowania strony w toku prowadzonego postępowania, a po drugie, że brak wykonania przez stronę wezwania organu do złożenia pisemnych wyjaśnień nie mógł być motywowany i uzasadniany argumentem o braku notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów ustawy o grach hazardowych mających zastosowanie w postępowaniu prowadzonym w sprawie urządzania gier hazardowych niezgodnie z tą ustawą, albowiem zagadnienie to nie należało do przedmiotu wpadkowego postępowania i wydanego w nim orzeczenia, lecz do przedmiotu sprawy głównej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I Instancji, z którego wynika, że kontrolowane przez ten Sąd postanowienie wydane zostało bez naruszenia prawa. Wbrew stanowisku strony skarżącej brak jest podstaw, aby twierdzić, że rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 262 § 1, § 5 w związku z art. 216 w związku z art. 292 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 262 § 1 w związku z art. 155 § 1 w związku z art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa w sposób w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej. Przechodząc do oceny wskazanych wyżej zarzutów - których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie - należy podkreślić, że przyznane organom podatkowym w art. 262 ustawy - Ordynacja podatkowa uprawnienie do stosowania kar porządkowych ma na celu dyscyplinowanie uczestników postępowania i przeciwdziałanie obstrukcji procesowej powodującej jego przedłużanie, a niekiedy wręcz nawet uniemożliwienie jego zakończenia. Oczywiście nie jest też tak, że omawiane uprawnienie organu podatkowego nie podlega żadnym ograniczeniom, albowiem jak wynika to ze szczegółowych regulacji wymienionej ustawy organ podatkowy może z tego uprawnienia korzystać w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym (podatkowym) lub kontrolnym, a koniecznym warunkiem oceny prawidłowości stosowania przepisu art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako podstawy nałożenia kary porządkowej, jest nie tylko ustalenie - w obrębie tej kwestii wpadkowej - wymienionych w przywołanym przepisie przesłanek jego stosowania odnoszących się do podmiotu, prawidłowości wezwania, braku uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania, lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. W związku z powyższym, w ocenie NSA brak jest podstaw do uznania, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przywołanego przepisu prawa w sytuacji, gdy strona skarżąca nie kwestionuje wskazanych warunków oceny prawidłowości nałożenia kary porządkowej, w tym również nie przedstawia argumentów usprawiedliwiających niewykonanie w terminie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku złożenia pisemnych wyjaśnień, a mianowicie wskazujących na zaistnienie okoliczności, które w sposób niezależny od strony uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności, a więc innymi słowy argumentów, w świetle których niewykonanie wezwania organu polegające na niezłożeniu pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym terminie nie mogłoby być uznane za bezzasadne, co w konsekwencji prowadziłoby do podważenia istnienia istotnej przesłanki nałożenia kary porządkowej, którą jest uzasadniona przyczyna niewykonania wezwania, a za taką okoliczność, wbrew stanowisku strony skarżącej nie mogła być uznana okoliczność braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Przy ocenie prawidłowości zastosowania regulacji prawnej wynikającej z art. 262 § 1 ordynacji podatkowej nie sposób pominąć treści art. 155 § 1 i 2 tej ustawy. Poza sporem winno pozostawać, że wezwanie do złożenia wyjaśnień, o którym mowa w art. 155 Ordynacji podatkowej zobowiązuje adresata tego wezwania do podporządkowania się poprzez wykonanie nałożonego w tym wezwaniu obowiązku dokonania określonej czynności. Podyktowane jest to tym, że to organ administracji, jako gospodarz postępowania wyjaśniającego w sprawie i prowadzący to postępowanie, jest zobowiązany zebrać istotne w sprawie dowody, ustalić na ich podstawie stan faktyczny oraz wydać rozstrzygnięcie, a przy tym zapewnić - w tym także poprzez stosowanie właściwych środków dyscyplinujących umożliwiających stosowne reagowania w sytuacjach takich jak w rozpatrywanej sprawie - sprawny tok postępowania determinowany obowiązkiem załatwienia sprawy w terminie (vide wyrok NSA z dnia 8.11. 2017 r., sygn. akt I GSK 2103/15 niepublikowany). W związku z powyższym, w sytuacji, gdy w świetle przedstawionych argumentów za uzasadniony należy uznać wniosek o komplementarnym charakterze regulacji zawartej w art. 262 § 1 (pkt 2) oraz w art. 155 ustawy - Ordynacja podatkowa, a w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowana okoliczności prawidłowości wezwania, ani też nie może być uznana za sporną treść wynikającego z niego obowiązku adresowanego do strony oraz okoliczność niewykonania bez uzasadnionej przyczyny wezwania organu stanowiącego tym samym bezzasadną odmowę jego wykonania, to omawiane zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione. W ocenie NSA nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. W związku z powyższym skoro przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej wywołanej skargą strony stanowiło postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, nie sposób jest zasadnie twierdzić, że orzekając w sprawie ze skargi na to postanowienie Sąd I instancji nie rozpoznał jej istoty, niezasadnie oddalając skargę na wymieniony akt, co miało skutkować naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. W sytuacji bowiem, gdy granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia, a treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny, to w świetle przedstawionych argumentów za uzasadniony należy uznać wniosek, że Sąd I instancji orzekał w granicach sprawy wyznaczonych istotą oraz treścią normy prawa, która determinowała treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie, a mianowicie w akcie, którym nałożono na stronę karę porządkową w związku z niewykonaniem adresowanego do strony wezwania złożenia pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym terminie (vide wyrok NSA z dnia 15.01. 2008 r., sygn. akt II GSK 321/07 niepublikowany). Tak wyznaczone granice sprawy, w których zobowiązany był operować Sąd I instancji nie dawały żadnych podstaw ku temu, aby przedmiotem kontroli wywołanej skargą na wymienione incydentalne postanowienie uczynić zagadnienia i kwestie nienależące do przedmiotu sprawy sądowoadministracyjnej. Natomiast w zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. zauważyć należy, że dopiero stwierdzenie przez sąd administracyjny podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu i uwzględnienie skargi wniesionej na ten akt umożliwia objęcie rozstrzygnięciem wszystkich aktów lub czynności już wydanych lub podjętych - co należy podkreślić - w granicach sprawy, której dotyczy skarga (vide wyrok NSA z dnia 23.01. 2018 r., sygn. akt I FSK 568/16; wyrok NSA z dnia 28.12. 2017, sygn. akt II OSK 870/17 niepublikowane). Również za nieskuteczny oraz nieusprawiedliwiony należało uznać oparty na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. zarzut naruszenia wskazanych w nim przepisów unijnego oraz krajowego prawa materialnego. Przepisy te nie stanowiły i nie mogły stanowić adekwatnego wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Nie pozostawały one bowiem w żadnym związku z treścią i istotą normy prawnej stanowiącej podstawę wydania rozstrzygnięcia kontrolowanego przez Sąd I instancji. Skoro tak, to w świetle przedstawionych argumentów prowadzi to jednocześnie do wniosku o braku zasadności zarzutu naruszenia art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (oparty na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. zarzut z pkt a) petitum skargi kasacyjnej), albowiem incydentalnego postępowania w sprawie nałożenia kary porządkowej nie można było uznać za bezprzedmiotowe. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.