II FSK 121/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3159/17 w sprawie ze skargi L. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r. nr 1461-IBPB-2-2.4511.168.2017.1.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 20 września 2018 r., III SA/Wa 3159/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę L. H. (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 22 lutego 2017 r. wnioskodawca wystąpił o interpretację indywidualną na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) – w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu umowy o zakazie konkurencji zryczałtowanym 70% podatkiem [art. 30 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.]. W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą zawarł ze spółką spółką akcyjną umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania ("Kontrakt Menadżerski"). Wnioskodawca objęty był zakazem konkurencji, obowiązującym przez dwanaście miesięcy od momentu zakończenia ww. trzymiesięcznego okresu, w którym wnioskodawca zobowiązany był do świadczenia usług na rzecz spółki. Zakaz ten nazywany był tzw. przedłużonym zakazem konkurencji, w celu odróżnienia od zakazu konkurencji obowiązującego wnioskodawcę przez okres obowiązywania umowy oraz trzymiesięczny okres, w którym wnioskodawca zobowiązany był do świadczenia usług na rzecz spółki po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy. Z tytułu objęcia wnioskodawcy przedłużonym zakazem konkurencji spółka zobowiązała się płacić wnioskodawcy 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc objęcia wnioskodawcy przedłużonym zakazem konkurencji. Umowa została rozwiązana na podstawie porozumienia zawartego przez wnioskodawcę ze spółką w dniu 24 lutego 2016 r. W związku z rozwiązaniem umowy, spółka wypłacała na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z zamieszczonymi na stronie internetowej informacjami oraz raportami bieżącymi spółki [w tym raportem bieżącym z dnia 24 czerwca 2014 r.], Skarb Państwa pośrednio - poprzez akcjonariusza - dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółki. Skarżący zapytał, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane wnioskodawcy przez spółkę z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji nie stanowi "odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nie powinno zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.? Wnioskodawca zwrócił również uwagę na fakt, że historia walnych zgromadzeń akcjonariuszy spółki pokazuje, iż Skarb Państwa tylko teoretycznie [wnioskodawca nie posiada pełnej listy obecności na wszystkich walnych zgromadzeniach akcjonariuszy spółki, a swoją wiedzę w tym przedmiocie czerpie z raportów bieżących publikowanych przez spółkę] i tylko na niektórych z nich mógł pośrednio dysponować większością głosów. Przykładowo - biorąc pod uwagę frekwencję na konkretnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy spółki - Skarb Państwa teoretycznie mógł pośrednio dysponować większością głosów na walnych zgromadzeniach akcjonariuszy spółki w dniach: 20 lipca 2015 r. i 22 kwietnia 2015 r., natomiast faktycznie nie dysponował już większością na ostatnim walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółki dnia 8 lutego 2016 r. jak również podczas walnych zgromadzeń akcjonariuszy w dniach 13 kwietnia 2015 r. i 22 grudnia 2014 r. 3. Interpretacją indywidualną z dnia 19 maja 2017 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreślił, że wynagrodzenie wypłacane wnioskodawcy przez spółkę z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji stanowi odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Odszkodowanie to, w części przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, podlega opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. 4. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący w skardze zarzucił naruszenie m.in. - art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, w szczególności zaś pojęcia "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", użytego w tym przepisie, polegającą na przyjęciu, że pojęcie to obejmuje swoim zakresem również odszkodowania [wynagrodzenia] wypłacane na podstawie postanowień o zakazie konkurencji zawartych w umowach cywilnoprawnych o świadczenie usług w zakresie zarządzania, podczas gdy w przypadku tego rodzaju umów podstawa wypłacania odszkodowań [wynagrodzeń] z tytułu zakazu konkurencji nie została uregulowana w przepisach prawa i ma swoje źródła jedynie w postanowieniach umownych. Według wnioskodawcy wykładnia przepisu dokonana przez organ jest niezgodna z jego interpretacją językową, systemową, zasadami techniki prawodawczej, o których mowa w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej [Dz.U. z 2016 r., poz. 283, dalej: "Rozporządzenie w sprawie zasad techniki prawodawczej"], zakazem dokonywania wykładni prawotwórczej, a także z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz interpretacjami wydawanymi przez organy podatkowe i ZUS; - art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, w szczególności zaś pojęcia "dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami", polegającą na przyjęciu, że w pewnych sytuacjach, dla dysponowania większością głosów wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. powinna prowadzić do wniosku, że sformułowanie "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", które zostało użyte w tym przepisie, nie obejmuje swoim zakresem odszkodowań [wynagrodzeń] z tytułu zakazu konkurencji, których podstawa prawna nie została uregulowana w przepisach prawa i które wypłacane są wyłącznie na podstawie postanowień o zakazie konkurencji zawartych w umowach cywilnoprawnych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna zatem polegać na uznaniu, że sformułowanie "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" obejmuje swoim zakresem wyłącznie odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłacane na podstawie przepisów o odszkodowaniach z tytułu zakazu konkurencji. W obowiązującym obecnie stanie prawnym, takie przepisy zostały przewidziane wyłącznie w k.p. i w regulacjach k.c. dotyczących umowy agencyjnej. Tym samym prawidłowa wykładnia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. powinna prowadzić do przyjęcia, że przepis ten - w obecnie obowiązującym stanie prawnym - ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji wypłacanych w związku z umową o pracę lub umową agencyjną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, wskazując, że w sprawie sporne są dwie kwestie związane z rozumieniem użytych przez ustawodawcę sformułowań: - "na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" [tj. czy przepis obejmuje swym zakresem odszkodowania wypłacone na podstawie umów cywilnoprawnych o świadczenie usług], - "dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Sąd podkreślił, że powyższe kwestie były już przedmiotem analizy przez sądy administracyjne i zgodził się z powszechnie przyjmowaną interpretacją, że przez "większość głosów" należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych. Dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów [50% plus 1 głos] w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Tylko takie rozumienie tego pojęcia jest weryfikowalne. Z kolei wykładnia dokonana przez organ charakteryzuje się wysokim stopniem wieloznaczności, pozostawia organom dużą swobodę interpretacyjną. W interpretacji nie wskazano na kryteria pozwalające na rozstrzygnięcie, w jakich przypadkach przesłanka posiadania większości głosów przez jeden z podmiotów państwowych lub komunalnych wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. zostanie spełniona.ustanowionych przez daną spółkę [na moment nabycia tych akcji lub udziałów]. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi co do naruszenia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji zawartych w kodeksie pracy. Przez odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko te, należne pracownikom na podstawie kodeksu pracy, ale również na podstawie umów cywilnoprawnych o zakazie konkurencji, opartych czy to o ustawę o zakazie konkurencji czy też generalną klauzulę swobody umów wynikającą z art. 3531 k.c. Mając powyższe na uwadze, sąd pierwszej instancji zaaprobował wykładnię przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. dokonaną przez organ w tej części, w której przyjął on, że przepis ten znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy źródłem świadczenia jest umowa o zakazie konkurencji. 6. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że użyte przez ustawodawcę pojęcie "zgromadzenie" należy rozumieć jako organ spółki kapitałowej, a nie dane (konkretne) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która co do zasady jest właściwa dla spółki, zatem podmiot "dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" to podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustaloną w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty statuujące ustrój spółki; 2) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 14b § 3 oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- dalej: ord. pod.) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie jej wydania organ naruszył przepisy postępowania, gdyż w sposób nieuprawniony wykroczył poza zakres stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, który w opisie zdarzenia wskazał jednoznacznie na pośrednie (poprzez udziały w jednym z akcjonariuszy spółki) dysponowanie przez Skarb Państwa 33,01 % głosów na walnym zgromadzeniu. W ocenie organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 ord. pod., gdyż w kontekście przedstawionego stanu faktycznego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, -rozpoznanie sprawy na rozprawie, - zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Nie ma sporu pomiędzy stronami, że dla zastosowania tego przepisu koniecznym jest wykazanie spełnienia dwóch przesłanek - wypłacająca świadczenie z tytułu zakazu konkurencji spółka jest podmiotem, w którym Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, oraz że wypłacane świadczenie stanowi odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle zdarzenia faktycznego lub przyszłego opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać jednoznacznej odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie, ponadto jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Dla prawidłowej, kompletnej oceny koniecznym jest wyczerpujące przedstawienie przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Użyte w art. 14b § 3 ord. pod. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo dokładnie, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi W piśmiennictwie wyrażane są różne stanowiska co do tego, według jakich kryteriów należy oceniać "dysponowanie większością głosów" w spółce handlowej. Prezentowany jest m.in. przywołany przez organ pogląd, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak-zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) - gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki. Część autorów (por. np. A. Opalski, A.W. Wiśniewski, Kodeks spółek handlowych. Tom III A. Spółka akcyjna. Komentarz do art. 301-392, 2016) wyraża pogląd, że przez "większość głosów" należy rozumieć dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę, czyli dysponowanie więcej niż 50% głosów (czasem wystarczy nawet ułamek głosu przewagi). W przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f, ustawodawca nie użył jakichkolwiek konkretyzujących określeń ani sformułowań. Rozbieżność doktryny dotyczy zatem kwestii, czy istotne znaczenie ma większość głosów na konkretnym walnym zgromadzeniu spółki (tj. przy uwzględnieniu frekwencji na danym walnym zgromadzeniu - co rodzi wątpliwość, o które walne zgromadzenie miałoby chodzić); czy też o większość głosów w ogólnej liczbie głosów w kapitale, sprawdzalną w każdym czasie na podstawie dokumentów statuujących ustrój danego podmiotu. W ocenie Sądu, "zgromadzenie", o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f, należy interpretować jako organ spółki kapitałowej, a nie dane (konkretne) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która co do zasady jest właściwa dla tej spółki. Podmiot "dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" jest to taki podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, udziałów ustalanej w oparciu o sformalizowane kryteria – dokumenty stauujące ustrój spółki. Zdaniem Sądu dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Tylko takie rozumienie pojęcia jest weryfikowalne. Podobny pogląd wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 stycznia 2010 r., II FSK 956/18, z dnia 5 lipca 2019 r., II FSK 2531/17, CBOSA. 8. W konsekwencji nieuzasadniony jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.