I SA/Bd 555/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Wójt Gminy W. N. ustalił Stronie łączne zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym za 2018r. w kwocie [...]zł, w tym z tytułu podatku rolnego kwotę [...]zł i podatku leśnego kwotę [...]zł. W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do ustalenia podatku rolnego i wydanie decyzji uwzględniającej zwolnienie podatkowe w zakresie tego podatku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017r. poz. 1892 ze zm.), dalej: "u.p.r." poprzez jego niezastosowanie; art. 7 w zw. z art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1257 ze zm.), dalej: "k.p.a." poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy oraz poczynienie w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych wykluczających zakwalifikowanie nieruchomości Skarżącego do kategorii międzywala i w konsekwencji niezastosowania zwolnienia podatkowego. W ocenie Skarżącego, grunty będące przedmiotem opodatkowania położone są na międzywalu i zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 10 u.p.r. podlegają zwolnieniu od tego podatku. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odnosząc się do stanu faktycznego podał, że Skarżący dzierżawi nieruchomości rolne Skarbu Państwa od Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (ustawowego następcy prawnego Agencji Nieruchomości Rolnych, która jest ustawowym następcą prawnym Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa) o łącznej powierzchni [...] ha (działki nr [...] i 97/2) położone w B., Gmina W. N.. Zarówno z pism [...] Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych we [...] z dnia [...]. i z dnia [...]. jak i pisma Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody [...] Zarząd Zlewni w T. z dnia [...]. wynika, że w miejscowości B. brak jest wałów przeciwpowodziowych, a tym samym powyższe działki gruntu dzierżawione nie znajdowały się także w międzywalu. Ponadto, w wyniku przeprowadzonych w dniu [...]. oględzin spornego gruntu Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że przedmiot opodatkowania położony jest między mostem autostradowym od zachodu a skarpą wiślaną od południowego wschodu. Przy moście został zlokalizowany półokrągły (owalny) nasyp, którego koniec nie jest połączony ze skarpą. Kolejny nasyp położony jest na ulicy [...], (biegnie nim droga). Dokonując interpretacji pojęcia "grunty położone w międzywałach" użytego w art. 12 ust. 1 pkt 10 u.p.r. organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017r. poz. 1332 ze zm.), dalej: "u.p.b." oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 kwietnia 2007r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 86, poz. 579). Organ wskazał, że w § 3 pkt 1 powyższego rozporządzenia, wały przeciwpowodziowe zaliczono do budowli hydrotechnicznych (budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich). Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., obiekty hydrotechniczne zaliczają się do budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 16 i pkt 65 ustawy z dnia 20 lipca 2017r. Prawo wodne (Dz.U. z 2017r., poz. 1566) wały przeciwpowodziowe zostały zaliczone do budowli przeciwpowodziowych, a budowle przeciwpowodziowe do urządzeń wodnych. Dane dotyczące istnienia na danym terenie wałów przeciwpowodziowych oraz terenach położonych w obrębie międzywala posiadają instytucje związane ustawowo z gospodarką wodną, a w szczególności Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie. Organ zaznaczył, że w orzecznictwie sądowym nawiązującym do przepisów prawa budowlanego i wodnego podkreśla się, że art. 12 ust. 1 pkt 10 u.p.r. zwalniający spod opodatkowania musi być rozumiany ściśle, tj. w ten sposób, że wał przeciwpowodziowy musi zostać dookreślony, a jego pojmowanie musi być uzależnione od obiektywnych cech, również normatywnych, nie może być subiektywne. Rozszerzająca interpretacja uniemożliwiłaby w praktyce ustalenie obszaru gruntów podlegających zwolnieniu, z uwagi na brak w analizowanym przepisie przesłanek pozwalających na określenie odległości od wału przeciwpowodziowego, obejmującej grunty zwolnione od opodatkowania. W przedmiotowej sprawie na podstawie pism Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych we [...] i Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie ustalono, że w miejscowości B. brak jest obiektów hydrotechnicznych stanowiących wały przeciwpowodziowe, a dzierżawione przez Stronę grunty nie znajdują się na międzywałach. Ponadto organ podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 7 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Bd 1171/14 i I SA/Bd 1169/14 wydanych w sprawie ze skargi M. K., dotyczących tego samego przedmiotu opodatkowania wskazał, iż art. 12 ust. 1 pkt 10 u.p.r. nie obejmuje jakichkolwiek wałów (nasypów), których istnienie powoduje, że sąsiednie tereny są zalewane, czy też utrudniony jest odpływ wody popowodziowej. Ustawodawca podatkowy nie przewidział tej okoliczności jako zwalniającej z podatku rolnego. W tym stanie rzeczy zastosowanie wykładni celowościowej prowadziłoby wbrew normatywnym uwarunkowaniom zawartych w prawie budowlanym i wodnym do rozszerzenia zakresu zwolnienia w powołanym przepisie. Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 u.p.r. determinują bowiem przepisy prawa budowlanego i wodnego oraz dane ewidencjonowane przez uprawnione do tego instytucje, a w szczególności Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody [...]. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Wójta Gminy W. N. zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 10 u.p.r. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że grunty Skarżącego nie znajdują się na terenie, dla którego przewidziane jest obligatoryjne zwolnienie podatkowe oraz poprzez przyjęcie, że jedynie grunty położone pod powierzchnią wałów przeciwpowodziowych, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie, mogą być oceniane jako położone w międzywalu; naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez jego niezastosowanie oraz przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie występują co do stanu prawnego lub faktycznego wątpliwości, które przemawiałyby za ich uwzględnieniem na korzyść Skarżącego jako podatnika. Zdaniem Skarżącego, organ nie wyjaśnił, z jakiej przyczyny nie zaliczył nieruchomości należących do niego do terenów położonych między wałami oraz nie wskazał, w jaki sposób definiuje pojęcie "międzywala". W ocenie Strony, pod pojęciem "międzywala" należy również rozumieć nieruchomości położone pomiędzy wałami stanowiącymi nasypy pełniące funkcję analogiczną do wałów przeciwpowodziowych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego czy też Prawa wodnego, które w konsekwencji nie muszą stanowić urządzeń agrotechnicznych w rozumieniu ww. przepisów. Ich istnienie również powoduje zbieranie się wody na terenie sąsiednim oraz utrudniony jej odpływ. Grunty te nie mogą być bowiem w ogóle wykorzystywane rolniczo lub też ich rolnicze wykorzystywanie jest znacznie utrudnione z uwagi na bezpośrednie zagrożenie powodzią i utrzymywaniem się wody w razie podwyższonego poziomu rzeki. Skarżący stwierdził, że międzywale w rozumieniu potocznym, które powinno stanowić wykładnię w braku wyraźnej definicji, oznacza teren położony pomiędzy wałami - przy czym nie tylko wałami przeciwpowodziowymi utworzonymi przez człowieka i stanowiącymi urządzenia hydrotechniczne, ale również wałami o innym przeznaczeniu lub naturalnymi. Niewątpliwie zaś wałem w tym znaczeniu jest np. naturalna skarpa powstrzymująca rozlewanie się wody, czy nasyp (w kształcie i formie wału) autostradowy, który tak samo ogranicza swobodne przemieszczanie się wody. Zdaniem Skarżącego, w razie przyjęcia, że jedynie tereny na obszarach położonych w sąsiedztwie urządzeń hydrotechnicznych spełniają warunki do zwolnienia podatkowego, dochodzi do sprzecznych z naturą prawa wniosków, różnicujących położenie osób w takich samych warunkach terenowych. Trudno bowiem uzasadniać brak zwolnienia podatkowego dla rolnika posiadającego grunty przy naturalnym wale przy jednoczesnym zwolnieniu dla rolnika posiadającego grunty ograniczone wałem przeciwpowodziowym (w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia). Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał interpretację Ministra Środowiska z dnia 17 czerwca 2003r. znak: DP-2269/024/2003/AK, zgodnie z którą, teren zalewowy w przypadku istnienia wałów przeciwpowodziowych jest równoznaczny z pojęciem międzywala, a międzywale jest terenem biegnącym wzdłuż rzeki, ograniczonym wałami przeciwpowodziowymi i przeznaczonym do zalania wodami wezbraniowymi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracji publicznej. Jednocześnie zaś, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast art. 135 p.p.s.a. obliguje Sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy grunty użytkowane przez Skarżącego stanowiące działki o nr [...] i 97/2 położone w B. gmina W. N., objęte są zwolnieniem przedmiotowym od podatku rolnego, przewidzianym w art. 12 ust.1 pkt 10 u.p.r. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku rolnego grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i grunty położone w międzywałach. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanego problemu ma po pierwsze ustalenie rozumienia pojęć: "wały przeciwpowodziowe" i "międzywały" a następnie odpowiedź na pytanie, czy rzeczywiście wskazywane przez podatnika grunty są zlokalizowane pod wałami przeciwpowodziowymi oraz w międzywałach. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 10 u.p.r. zwalniający spod opodatkowania musi być rozumiany ściśle, tj. także w ten sposób, że wał przeciwpowodziowy musi zostać dookreślony a jego pojmowanie musi być uzależnione od obiektywnych cech, również normatywnych, nie może być subiektywne. Stosując ścisłą wykładnię powyższego przepisu należy uznać, że na jego podstawie zwolnione z opodatkowania są grunty położone pod powierzchnią wałów przeciwpowodziowych oraz położone między linią brzegu a wałem przeciwpowodziowym. Grunty te nie mogą być bowiem w ogóle wykorzystywane rolniczo lub też ich rolnicze wykorzystywanie byłoby znacznie utrudnione z uwagi na bezpośrednie zagrożenie powodzią ( por. wyroki tut. Sądu z dnia 02 października 2014r. sygn. akt I SA/Bd 643/14 i z dnia 07 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 1171/14, a także wyroki NSA z dnia 02 kwietnia 2017r. sygn. akt II FSK 818/15 i z dnia 14 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 1599/15). Organ interpretując wskazany przepis zasadnie odwołał się do zasad wykładni systemowej wskazując, że wały przeciwpowodziowe są przedmiotem regulacji ustawy z 07 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017r. poz. 1892) oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 86, poz. 579). W § 3 pkt 1 powyższego rozporządzenia, wały przeciwpowodziowe zaliczono do budowli hydrotechnicznych (budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich). Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, obiekty hydrotechniczne zaliczają się do budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. W art. 16 pkt 1 lit. f i pkt 65 lit. a ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. poz.1566) wały przeciwpowodziowe zostały zaliczone do budowli przeciwpowodziowych, a budowle przeciwpowodziowe do urządzeń wodnych. Dane dotyczące istnienia na danym terenie wałów przeciwpowodziowych oraz terenach położonych w obrębie międzywala posiadają instytucje związane ustawowo z gospodarką wodną, a w szczególności Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie. W świetle powyższego organ prawidłowo uznał, że dla ustalenia czy sporne grunty stanowią wały przeciwpowodziowe należy uzyskać w tym zakresie informacje od stosownych instytucji. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie Zarząd Zlewni w T. pismem z dnia [...] r. poinformowało, że na terenie wsi B. gmina W. N. brak jest wałów przeciwpowodziowych a działki [...], [...] nie znajdują się w międzywalu i nie stanowią wału przeciwpowodziowego. Ponadto w wyniku przeprowadzonych w dniu [...]. oględzin spornego gruntu Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że przedmiot opodatkowania położony jest między mostem autostradowym od zachodu a skarpą wiślaną od południowego wschodu. Przy moście został zlokalizowany półokrągły (owalny) nasyp, którego koniec nie jest połączony ze skarpą. Kolejny nasyp położony jest na ulicy [...], (biegnie nim droga). W tym miejscu Sąd w obecnym składzie chciałby się odwołać do poglądu tut. Sądu wyrażonego w wyroku z dnia 07 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 1171/14 dotyczącego Skarżącego i kwestii interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 10 u.p.r. Sąd w stanie faktycznym dotyczący tych samych działek uznał, że art. 12 ust. 1 pkt 10 u.p.r, nie obejmuje jakichkolwiek wałów (nasypów), których istnienie powoduje, że sąsiednie tereny są zalewane, czy też utrudniony jest odpływ wody, popowodziowej a jedynie takich , które stanowią budowlę przeciwpowodziową. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy zastosowanie wykładni celowościowej prowadziłoby wbrew normatywnym uwarunkowaniom zawartych w prawie budowlanym i wodnym do rozszerzenia zakresu zwolnienia w powołanym przepisie. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2 a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładania przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok WSA w Gdańsku z 23 listopada 2016 r. w sprawie I SA/Gd 1064/16 dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty, a zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. E. Kruppik – Świetlicka Z. Pietrasik U. Wiśniewska