II FSK 2789/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1865/15 w sprawie ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 1865/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę P.G. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji: 2.1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawca podał, że jest wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i w dniu 12 grudnia 2014 r. zawarł umowę sprzedaży udziałów i tego samego dnia, stosownie do treści umowy, nastąpiło przejście praw z udziałów na kupującego. Zgodnie z warunkami umowy cena sprzedaży ma być płatna w dwóch ratach - około 10% ceny sprzedaży będzie płatne w ciągu trzech dni od zawarcia tejże umowy, jeszcze w bieżącym roku podatkowym (2014), natomiast pozostała część ceny, około 90%, będzie płatne w terminie do końca przyszłego roku podatkowego. W tym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu pytanie: czy obowiązek podatkowy w zakresie dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów powstanie z chwilą zawarcia umowy – w pełnej wysokości od całości ceny sprzedaży, czy od każdej rat z osobna, w miarę nastawania ich wymagalności ? Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w krajowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy umownym rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na dwie raty, powstaje od każdej raty z osobna, w miarę następowania wymagalności poszczególnych rat. Zatem w zakresie pierwszej raty winien on rozpoznać przychód w bieżącym roku podatkowym (2014), zaś w odniesieniu do drugiej raty - w przyszłym roku podatkowym (2015). 2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2015 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Organ wskazał też na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przepis ten, w ocenie Ministra, wyraźnie odróżnia przychód należny od jego faktycznego otrzymania czyli zapłacenia. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu - są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. W ocenie Ministra Finansów przedstawionym stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia przez Skarżącego udziałów powstał w dniu 12 grudnia 2014 r., czyli w momencie, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, natomiast zapisy zawarte w umowie dotyczące terminów płatności nie mają wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniósł skargę do sądu administracyjnego w której zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że przychodem należnym jest każda kwota pieniężna, do której podatnik w przyszłości będzie mieć prawo, bez względu na to, czy kwota ta jest wymagalna i czy podatnik może jej żądać oraz dochodzić, a także przez powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z dokonaniem czynności prawnej, z której przychód będzie wynikał. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. W jego ocenie Minister Finansów niezasadnie skonstruował alternatywę "należny" albo "otrzymany". Skarżący nie twierdził, że dopóki nie otrzyma drugiej raty umówionej ceny za zbycie udziałów, dopóty nie można uznać tej drugiej raty za należną. Skarżący twierdził natomiast, że dopóki ta druga rata nie będzie wymagalna w rozumieniu prawa cywilnego, nie zajdzie stan jej należności w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. To stanowisko Skarżącego, zdaniem Sądu jest w pełni zasadne, na co - wskazuje gramatyczna wykładnia tego przepisu, ale także utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA (np. II FSK 1375/05, II FSK 2402/11, II FSK 347/12). Gdyby Skarżący wystąpił z powództwem cywilnym o zapłatę drugiej raty zanim nadejdzie umówiony termin jej płatności, powództwo takie byłoby niewątpliwie oddalone, gdyż niepodobieństwem byłoby uznanie, że ta druga rata jest mu już należna. Kwestia należności tej drugiej raty płatności nie wiążę się natomiast w żaden sposób z kwestią daty, w jakiej własność udziałów przeszła na nabywcę. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Minister Finansów (reprezentowany przez radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art.185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. polegającą na nie przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikający z zawartej umowy sprzedaży udziałów, powstanie w dniu w którym nastąpi przeniesienie udziałów oraz przyjęciu przez Sąd, iż pojęcie "należny", którym posłużył się ustawodawca w tym przepisie, należy łączyć nierozerwalnie z wymagalnością świadczenia, gdy tymczasem z przepisu tego wynika, iż powstanie przychodu w związku ze zbyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością związane jest nierozerwalnie z kwotami należnymi, a nie z kwotami już wymagalnymi. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. 6.3. Kwestią sporną pomiędzy Skarżącym a organem interpretacyjnym była kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży na raty udziałów w spółce z o.o. Zdaniem Skarżącego obowiązek taki powstaje w dacie wymagalności poszczególnych rat, natomiast zdaniem organu z chwilą sprzedaży. Obie strony obszernie przywoływały argumenty na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, przy czym Skarżący także wyroki sądów administracyjnych. Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20). Należy do nich m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. 6.4. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Nie ulega bowiem wątpliwości, że reguła generalna z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (lex generali) doznaje modyfikacji w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit a) u.p.d.o.f. (lex specialis). Wynika to już z samej redakcji pierwszego ze wskazanych przepisów, który wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły ogólnej wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. Samo słownikowe znaczenie wyrazu "należny", wskazane przez organ uprawniony do wydania interpretacji nie wyjaśnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego. Błędnie więc organ interpretujący uznaje, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. W judykaturze przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09 i powołane w nim dalsze orzeczenia). 6.5. W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241). Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z 11 marca 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie I SA/Ke 131/10 r., roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. "Przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. (Wszystkie powołane wyżej wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wynika zatem, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, że za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są "kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane", przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. W prezentowanym przez organ podatkowy ujęciu, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów stałyby się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w roku następnym (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności świadczenia w umowie). Mimo że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Należy wobec tego uznać, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały. Tożsamy pogląd w omawianej kwestii, na tle zbliżonego stanu faktycznego wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3599/15; z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3322/15; z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2520/15. 7. Reasumując, należy stwierdzić, iż wyrok Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. zasądzając je na rzecz Skarżącego od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który w świetle przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.0.1948) przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w postępowaniach sądowych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych.