II FSK 2520/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 264/15 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 października 2014 r. nr ITPB1/415-729/14/PSZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. Z. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 maja 2015 r., I SA/Gd 264/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez A. Z. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 października 2014 r., ITPB1/415-729/14/PSZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą w Polsce. Z uwagi na skalę prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawczyni zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwem stanowiącym przedmiot wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo obecnie prowadzone w formie jednoosobowej działalności gospodarczej ("Przedsiębiorstwo"). W wyniku aportu Przedsiębiorstwa do spółki wnioskodawczyni obejmie udziały w spółce w wartości rynkowej Przedsiębiorstwa, a jednocześnie w spółce zostanie podwyższony kapitał zakładowy równy wartości rynkowej wnoszonego aportu. Wnioskodawczyni zaznacza, że w celu określenia wartości rynkowej Przedsiębiorstwa zostanie przez wnioskodawczynię powołany niezależny rzeczoznawca, który określi wartość zbywczą (rynkową) Przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w następnej kolejności, po wniesieniu aportu Przedsiębiorstwa do spółki, część posiadanych przez wnioskodawczynię udziałów może zostać umorzona za wynagrodzeniem wypłacanym przez spółkę na rzecz wnioskodawczyni. Umorzenie może nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego, tj. w trybie, o którym mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych - nabycie udziałów przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w drodze obniżenia kapitału zakładowego spółki. Wynagrodzenie wypłacane przez spółkę w zamian za część umorzonych udziałów zostanie określone w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów. Niewykluczonym przy tym jest, iż spółka będzie wypłacać wnioskodawczyni wynagrodzenie za umorzone udziały w kilku rocznych ratach. Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym skarżąca sformułowała następujące pytania: 1. czy w związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym kosztem uzyskania przychodu wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży udziałów w spółce w celu ich umorzenia, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa będzie - zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.") przyjęta dla celów podatkowych wartość składników Przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy, określona na dzień objęcia udziałów w spółce, nie wyższa jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia? 2. czy w związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym przychodem wnioskodawczyni z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia będzie wartość kwoty uzyskanej ze zbycia udziałów odpowiadająca wartości rynkowej tych udziałów? 3. w którym roku podatkowym powstanie po stronie wnioskodawczyni przychód z tytułu sprzedaży udziałów w celu ich umorzenia, w przypadku gdy sprzedaż udziałów na rzecz spółki nastąpi w jednym roku, podczas gdy zapadalność rat z tytułu wynagrodzenia za odkupione przez spółkę udziały zostanie ustalona w kolejnych latach podatkowych? 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że spornym zagadnieniem w sprawie jest odpowiedź na pytanie 3 przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a mianowicie wykładnia art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f., a jego istotą określenie momentu powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (jako posiadającą osobowość prawną) w przypadku gdy zapłata z tytułu sprzedaży udziałów nastąpi w ratach (częściach). Zdaniem sądu nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zaś ogólna reguła wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20). Sąd zważył, że reguła generalna z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (lex generali) doznaje modyfikacji w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. (lex specialis). Wynika to już z samej redakcji pierwszego ze wskazanych przepisów, który wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły ogólnej wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie sądu pierwszej instancji Minister Finansów błędnie uznał, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. Tymczasem w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Z treści art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. wynika, iż wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Sąd podkreślił, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. W prezentowanym przez Ministra Finansów ujęciu, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów stałyby się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w roku następnym (z uwagi na rozłożenie płatności na raty). Mimo, że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar tak represyjnego traktowania podatnika, którego profity stanowią w końcu źródło wpływów budżetowych (podatków). W ocenie sądu pierwszej instancji należy wobec powyższego zauważyć, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały. W związku z powyższym zasadnie skarżąca zinterpretowała art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w ten sposób, że w przypadku gdy strony umowy sprzedaży udziałów ustalą, że zapłata z tytułu tej sprzedaży nastąpi w ratach, to dopiero w terminach płatności poszczególnych rat podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty danej raty. Zatem przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym. Dodatkowo, zdaniem sądu, należy ocenić jako nieprawidłowe działanie Ministra Finansów polegające z jednej strony na uznaniu stanowiska wnioskodawczyni za nieprawidłowe, z drugiej zaś na wyrażeniu w uzasadnieniu interpretacji poglądu o prawidłowości tego stanowiska, w zakresie odnoszącym się do pytania 1 i 2. W rozpatrywanej sprawie, treść rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji nie koresponduje z jej uzasadnieniem. Jak bowiem wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem strony odnośnie pytań 1 i 2, a mimo to orzekł o nieprawidłowości stanowiska w wnioskodawczyni w całości. W ocenie sądu skoro organ wydał interpretację indywidualną dotyczącą trzech pytań a wobec pytania 1 i 2 uznał stanowisko strony za prawidłowe, w sentencji rozstrzygnięcia winien stwierdzić, że stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania 1 i 2 jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe. Powyższe skutkowało sprzecznością treści rozstrzygnięcia z treścią uzasadnienia interpretacji. Wnioski płynące z powyższych rozważań zdaniem sądu pozwalają stwierdzić, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej "o.p.") 4. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu przez sąd, że "przychodem należnym" o jakim mowa w tym przepisie, jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów, przy czym bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał; tzn. przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona, podczas gdy "przychody należne to przychody przysługujące podatnikowi, bez względu na datę ich wymagalności, a zatem również bez względu na określone przez strony umowy terminy płatności należności co w konsekwencji powoduje, że prawidłowe jest stanowisko organu uznające, że skarżąca uzyskała przychód w momencie przeniesienia prawa własności udziałów w spółce z o.o., tj. z chwilą podpisania przez strony umowy sprzedaży udziałów gdyż wtedy przychód z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny, czyli przysługujący wnioskodawczyni. - prawa procesowego tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 14h o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez przyjęcie, że działanie organu było nieprawidłowe gdyż z jednej strony organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, a z drugiej strony wyraził w uzasadnieniu pogląd o prawidłowości tego stanowiska w zakresie odnoszącym się do części pytań. Dodatkowo Minister Finansów wskazał, iż w jego przekonaniu, sąd nieprawidłowo uznał, że treść rozstrzygnięcia nie koresponduje z jej uzasadnieniem gdyż organ zgodził się ze stanowiskiem strony odnośnie części pytań a mimo to orzekł o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawczyni w całości. Zdaniem organu podatkowego taka ocena sądu narusza wskazane przepisy a także doprowadziła w konsekwencji do sporządzenia błędnego uzasadnienia. Wobec powyższego w ocenie Ministra Finansów należało uznać, że zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi wynikające z przepisów proceduralnych i nie powinna zostać uchylona. Wskazując na powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej istotę stanowi zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię, a konkretnie błędne określenie momentu powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., w przypadku rozłożenia na raty zapłaty należnej ceny. Zagadnienie to wielokrotnie było już przedmiotem rozpoznania przez NSA i stanowi ugruntowaną linię orzecznictwa (por. np. wyroki NSA w sprawach: II FSK 2160/15 z 20 czerwca 2017 r.; II FSK 2784/16 z 2 grudnia 2016 r., II FSK 1778/14 z 2 sierpnia 2016 r., II FSK 2184/13 z 14 stycznia 2016 r., II FSK 1853/13 z 13 października 2015 r., II FSK 2402/11 z 8 sierpnia 2013 r., II FSK 282/09 z 9 czerwca 2010 r.) Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej w tych orzeczeniach, przyjmując je za własne. Na użytek niniejszej sprawy podnieść należy, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest przychodem z kapitałów pieniężnych, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem między innymi art. 17 ust. 1 pkt 6 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten, stanowiący regułę generalną, wyraża zasadę ustalania przychodu według tzw. metody kasowej, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, modyfikuje wskazaną regułę generalną, uznając za przychody z kapitałów pieniężnych "przychody należne" choćby nie zostały faktycznie otrzymane, czy też postawione do dyspozycji podatnika. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma więc ustalenie znaczenia pojęcia "przychody należne". Zgodnie ze znaczeniem językowym, za przychody "należne" należy uznać takie, które są "przysługujące, należące się komuś lub czemuś". Słownikowe znaczenie wyrazu "należny" nie wyjaśnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego. Błędne jest stanowisko organu interpretującego, który twierdzi, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. "Przychody należne" to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Jak wskazano w najnowszym z powołanych wyżej wyroków w sprawie II FSK 2160/15, w ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2006 r. I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że "przychodami należnymi" stają się więc kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Musi być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Skoro więc z analizowanego stanu faktycznego wynika, że cena będzie płatna w kolejnych rocznych ratach, to sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przyjmując za zasadne stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przychód należny wynikający z tytułu sprzedaży udziałów powstanie z upływem każdego z umówionych terminów zapłaty poszczególnych rat. Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa procesowego, jakkolwiek jest on zasadny, z przyczyn wskazanych w skardze kasacyjnej, to z uwagi na rozstrzygnięcie, co do istoty pozostaje on bez wpływu na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Koszty te zasądzono na rzecz skarżącej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Ministra Finansów w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).