II FSK 1778/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2076/13 w sprawie ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr IPPB2/415-75/13-3/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.1 Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2076/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił - zaskarżoną przez J. L. - interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2013 r, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na stan faktyczny wynikający z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym skarżący podał, że w 2012 r. zbył udziały w spółce z o.o. Zgodnie z umową sprzedaży udziałów zapłata ceny przez kupującego nastąpi w trzech ratach, a własność udziałów ma przejść na kupującego z chwilą zapłaty pierwszej raty – w dniu zawarcia umowy. Zapłata drugiej raty ma nastąpić w ciągu roku kalendarzowego od dnia zawarcia umowy, to jest w 2013 r. Zapłata trzeciej raty ma nastąpić natomiast w ciągu dwóch lat kalendarzowych od dnia zawarcia umowy, to jest w 2014 r. Skarżący zapytał czy do podstawy obliczenia podatku dochodowego z tytułu przychodów od kapitałów pieniężnych za 2012 r. może zaliczyć jedynie dochód uzyskany z pierwszej raty, pomniejszony o koszt jego uzyskania. Przedstawiając własne stanowisko skarżący odpowiedział twierdząco na to pytanie. Odwołując się do treści art.17 ust.1 pkt.6 lit.a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.f." (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., który nie precyzuje terminu "przychód należny", oraz do znaczenia tego terminu według słownika PWN, skarżący wywiódł, że "przychodem należnym" będzie przychód, co do którego można stwierdzić, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Odwołał się także do prawa cywilnego, gdzie jak stwierdził, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne, to roszczenie, którego spełnienia wierzyciel może się domagać. "Należny" oznacza według skarżącego to samo co "wymagalny" na gruncie prawa cywilnego. W celu ustalenia zatem kiedy podatnik uzyskał przychód, istotna jest zdaniem skarżącego data, w której zgodnie z umową powstaje obowiązek spełnienia świadczenia i bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy kwota wymagalnej należności obejmuje całość czy też część świadczenia wynikającego z umowy zbycia udziałów. 1.3 W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, uznano stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazano na obowiązujący stan prawny (art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 19 ust. 1, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.d.f. i art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej zwany: "k.s.h".) i stwierdzono, że w momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków z nich wynikających na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. W ocenie Ministra Finansów "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został on otrzymany. Wskazał na art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., który stanowi, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości. Minister podkreślił, że sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, który wynika z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, a datą tą jest data zawarcia umowy sprzedaży. 2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art.17 ust.1 pkt.6 lit.a) u.p.d.f. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 2.2 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. 2.3 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Sąd podniósł, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przepisu tego wynika zdaniem Sądu ogólna zasada, że przychodem są kwoty faktycznie otrzymane (na zasadzie "kasowej"). Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. (przywołany w art.11 ust.1 tej ustawy) wprowadza wyjątek od tej normy (na zasadzie "memoriałowej"). Sąd wskazał na treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.f. - z którego wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Z uwagi na brak definicji "przychodu należnego" Sąd podzielił pogląd skarżącego, że właściwym będzie w tej kwestii odwołanie się do przepisów prawa cywilnego, w celu określenia, kiedy to świadczenie stron umowy staje się należne (od kiedy jej przysługuje). W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać, a gdy do spełnienia wymagalnego świadczenia nie dojdzie – dochodzić jego realizacji w określony przepisami sposób, zwykle przed sądem. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. Moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Sąd wskazał także na art.456 Kodeksu cywilnego przewidującego spełnianie świadczenia częściami. Wymagalność świadczenia może zatem dotyczyć zarówno jego całości, jak i części. Skoro zaś związana jest ona z nadejściem terminu spełnienia świadczenia (w przypadku świadczenia pieniężnego będzie to termin zapłaty), to nie sposób w ocenie Sądu podzielić pogląd Ministra Finansów o braku znaczenia tej daty dla momentu powstania obowiązku podatkowego. Znaczenia tego nie posiada natomiast data, w której zapłata rzeczywiście nastąpiła. Konkludując Sąd uznał, że "przychodem należnym", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f., jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał. "Przychód należny" powstaje zdaniem Sądu w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić. Bez znaczenia jest także dla Sądu okoliczność, czy kwota wymagalnej należności obejmuje całość, czy też część świadczenia wynikającego z umowy zbycia udziałów w sytuacji, kiedy przepisy k.c. dopuszczają możliwość spełnienia świadczenia w częściach i przewidują łączącą się z tym możliwość ustalenia odrębnych terminów płatności poszczególnych części. W konsekwencji Sąd stwierdził, że skarżący dokonując zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w p.d.f. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. brak jest podstaw w ocenie Sądu do zaakceptowania stanowiska Ministra Finansów, że momentem powstania przychodu należnego jest dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności udziałów na rzecz innego podmiotu. 3.1 Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną Minister Finansów. Na podstawie art. 174 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "P.p.s.a." (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. l pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędna interpretację i w konsekwencji nieuznanie, że datą powstania przychodu po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu. Na podstawie art. 188 i art. 185 § l oraz art 203 pkt 2 P.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych. Odwołując się do obowiązującego stanu prawnego organ interpretujący wywodzi, że dla określenia momentu powstania przychodu, to jest daty, w której wnioskodawca otrzyma przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. l u.p.d.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. l pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i art. 17 ust, l pkt 6 lit. a) u.p.d.f. zgodnie z którym, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W ocenie organu wydającego interpretację indywidualną, w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy ustawodawca wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. l ww. ustawy, "kasowej" definicji przychodu.Są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Organ interpretujący stwierdza, że strony umów cywilnoprawnych mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki. Wywodzi jednak, że na gruncie prawa podatkowego należy uznać iż datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu. Organ wskazał też, że z art.19 u.p.d.f. wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym ustawodawca zastrzegł możliwość weryfikacji tej ceny w odniesieniu do wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Przywołał także art.30b ust.1 oraz ust.2 pkt.4 u.p.d.f., z którego wynika, że od dochodów uzyskanych między innymi z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust If .lub art. 23 ust. l pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym. Podniósł, że stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną i obliczyć należny podatek dochodowy. 3.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. L. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 4.1 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.2 NSA co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zasadę związania NSA granicami skargi kasacyjnej przyjęto zarówno na etapie rozpoznawania sprawy (art. 183 § 1 P.p.s.a.), jak i orzekania (art. 186 P.p.s.a.). Przesłanki nieważności ustawodawca określił w art.183 § 2 P.p.s.a. Z akt sprawy nie wynika możliwość przyjęcia, że zaskarżony wyrok wydany został w warunkach nieważności. Art. 174 P.p.s.a. określa w sposób enumeratywny, na jakich podstawach można oprzeć zaskarżenie orzeczenia w drodze skargi kasacyjnej. W analizowanej skardze wskazano jako jej podstawę naruszenie prawa materialnego (art.174 pkt.1 P.p.s.a), to jest naruszenie art.17 ust.1 pkt.6 lit.a) u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieuznanie, że datą powstania przychodu po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu. Istotą sporu jest określenie momentu powstania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., w przypadku rozłożenia na raty zapłaty należnej ceny. Podobne zagadnienie wielokrotnie było już przedmiotem rozpoznania przez NSA np. w sprawach zakończonych wyrokami o sygn. akt: II FSK 1853/13 z dnia 13.10.2015 r., II FSK 2184/13 z dnia 14.01.2016 r., II FSK 2402/11 z dnia 8.08.2013 r., II FSK 282/09 z 9.06.2010 r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Stwierdzić należy, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest przychodem z kapitałów pieniężnych, co wynika art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem między innymi art. 17 ust. 1 pkt 6 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten, stanowiący regułę generalną wyraża zasadę ustalenia przychodu według tzw. metody kasowej, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, modyfikuje wskazaną regułę generalną, uznając za przychody z kapitałów pieniężnych "przychody należne" choćby nie zostały faktycznie otrzymane, czy też postawione do dyspozycji podatnika. Podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma zatem ustalenie znaczenia pojęcia "przychody należne". Zgodnie ze znaczeniem językowym, na co zwrócono także uwagę w skardze kasacyjnej, za przychody "należne" należy uznać takie, które są "przysługujące, należące się komuś lub czemuś". Słownikowe znaczenie wyrazu należny nie wyjaśnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego. Błędne jest stanowisko organu interpretującego, który twierdzi, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. We wskazanych wyżej wyrokach NSA przesądzone zostało jednoznacznie, że "przychody należne" to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Jak wskazano we wskazanym wyżej wyroku NSA II FSK 2184/13, w ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. "Przychodami należnymi" stają się więc kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Musi być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Skoro więc z analizowanego stanu faktycznego wynika, że cena będzie płatna w trzech corocznych ratach, przy czym zapłata pierwszej raty nastąpi w dniu zawarcia umowy w 2012 r., to Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art.17 ust.1 pkt.6 u.p.d.o.f. przyjmując za zasadne stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przychód należny wynikający z umowy zawartej w 2012 r. powstanie z upływem każdego z umówionych terminów zapłaty poszczególnych rat, bez względu na faktyczną realizację obowiązku zapłaty. Zauważyć tu należy, że wyżej przedstawione rozważania mają odniesienie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1.01.2016 r. W art.1 pkt.1 ustawy z dnia 9.10.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1932) dokonano zmiany art.17 ust.1 pkt.6 a) u.p.d.f. Z aktualnej treści tego przepisu wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast z dodanego do art.17 ustawy ust.1ab. pkt.1) wynika, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Dokonując w tej sprawie interpretacji art.17 ust.1 pkt.6 a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed wskazaną wyżej zmianą, na mocy art. 184 p.p.s.a oddalono skargę kasacyjną.