I FSK 2275/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 381/18 w sprawie ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 381/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 15 maja 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez brak wskazania, w postanowieniu z 11 października 2016 r., daty przedłużenia terminu zwrotu. Zauważył, że w tym zakresie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zawiera otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie ograniczając czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację. WSA uznał również, że w sprawie nie mogła mieć zastosowania uchwała NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, gdyż została ona podjęta już po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z 11 października 2016 r., a zatem oczywistym jest, że organ nie mógł się do niej zastosować. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M.P. (dalej: "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na mylnym zrozumieniu jego znaczenia prawnego tj. uznaniu, że możliwe jest skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT wydaniem kolejnego postanowienia oraz że następuje ono przed upływem terminu zwrotu, pomimo tego że: a) wcześniejsze (pierwsze z 11 października 2016 r.) postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku VAT przedłużało ten termin "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia prowadzonej w ramach kontroli podatkowej", a więc nie zawierało konkretnej daty do której termin zwrotu jest przedłużany, b) z dniem sporządzenia pierwszego zawiadomienia o przedłużeniu kontroli podatkowej (30 listopada 2016 r.) upłynął zakładany przez organ pierwotny "czas weryfikacji" w ramach kontroli podatkowej, który stanowić powinien okres z upływem którego kończy się możliwość zatrzymania podatku VAT i wymagane jest, przed jego upływem, wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, c) wydanie kolejnego (drugiego z 27 lutego 2018 r.) postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT następuje kilka miesięcy przed wyznaczonym terminem zakończenia kontroli podatkowej (30 września 2018 r.). Podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna uwzględniać, że: - wobec braku podania w pierwotnym (pierwszym z 11 października 2016 r.) postanowieniu, do jakiej daty przedłużono zwrot, każde kolejne postanowienie należy oceniać, jako wydane po upływie terminu do zwrotu podatku, - sformułowanie "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia prowadzonej w ramach kontroli podatkowej" oznacza, że wraz z każdym przedłużeniem kontroli podatkowej organ powinien doręczyć postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku VAT. Zdaniem skarżącego brak było możliwości skutecznego wydania kolejnego (drugiego z 27 lutego 2018 r.) postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku VAT gdyż: a) pierwsze postanowienie z 11 października 2016 r. zostało sporządzone nieprawidłowo, albowiem nie zawiera wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, zaś jedynie określone konkretną datą przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie w sposób blankietowy "do czasu zakończenia weryfikacji", pozwala na realizację zasady pewności stosowania prawa, b) skoro pierwsze postanowienie z 11 października 2016 r. przedłużało termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej, a ta została przedłużona do dnia 30 września 2018 r., to wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT w dniu 27 lutego 2018 r., a więc 7 miesięcy przed terminem zakończenia kontroli podatkowej, podważa zasadność i celowość jego wydania, c) zakładany przez organ pierwotny "czas weryfikacji" stanowić powinien okres z upływem którego kończy się możliwość zatrzymania podatku VAT i wymagane jest jego formalne przedłużenie w drodze postanowienia, co nie nastąpiło. Pomiędzy pierwszym a drugim postanowieniem o przedłużeniu zwrotu podatku VAT upłynął okres niemal półtora roku, w tym czasie organ 5 razy dokonywał przedłużenia terminu prowadzenia kontroli podatkowej. Pierwsze zawiadomienie o przedłużeniu kontroli podatkowej sporządzone zostało 30 listopada 2016 r. i przedłużało kontrolę do 28 lutego 2017 r. Zatem zakładany pierwotnie przez organ "czas weryfikacji rozliczenia" upłynął 30 listopada 2016 r., kiedy to organ postanowił przedłużyć kontrolę podatkową, d) termin na zwrot podatku VAT z pierwszego postanowienia z dnia 11 października 2016 r. upłynął w dniu 30 listopada 2016 r. (data pierwszego zawiadomienia o przedłużeniu kontroli podatkowej), zatem wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w dniu 27 lutego 2018 r. (15 miesięcy później) nastąpiło po upływie terminu, e) brew stanowisku Sądu, organ pierwszej instancji mógł zastosować się do uchwały NSA, sygn. I FPS 2/16 z 24 października 2016 r., gdyż wraz z zawiadomieniem z 30 listopada 2016 r. o przedłużeniu kontroli podatkowej mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT na kolejny okres, nie uczynił tego jednak. Wydanie drugiego postanowieni o przedłużeniu terminu zwrotu VAT 27 lutego 2018 r., tj. 16 miesięcy od wydania uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 i po uprzednim czterokrotnym przedłużaniu kontroli podatkowej jest nieskuteczne i nie może być uzasadniane nieznajomością treści orzeczeń NSA. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zrzeczono się także przeprowadzenia rozprawy przed NSA. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zd. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię. Zarzut odnoszący się do braku w zaskarżonym postanowieniu daty przedłużenia terminu zwrotu, nie był zasadny. W tym względzie na uwagę zasługuje wyrok NSA z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.p.), którego stanowisko skład rozpoznający niniejsza sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoje. W wyroku tym Sąd wskazał, że obowiązek podawania przez organ daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu wynika z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale tej NSA uznał, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.". Jednocześnie w uzasadnieniu tej uchwały zwrócono również uwagę na konieczność ustalenia przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie w pierwotnym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu bezpośredniego nie podano konkretnej daty, do jakiej przedłużenie terminu zwrotu miało nastąpić. W postanowieniu tym, określając zakres czasowy ich obowiązywania, użyto sformułowania, że przedłużenie następuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, kierując się dotychczasowym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych przed podjęciem wskazanej wyżej uchwały. Oczywistym jest, że zakwestionowane postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymane następnie zaskarżonym postanowieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej, zapadło przed podjęciem ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16. Jednocześnie obowiązujące w dacie jego wydawania regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podawać datę przedłużenia. Również praktyka organów oraz orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek. W treści cytowanej wyżej uchwały wskazano szczegółowo na wątpliwości interpretacyjne związane z treścią powyższego przepisu, jak również obszernie omówiono obowiązującą w tym czasie praktykę organów oraz orzecznictwo powstałe na tle stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podniesiono, że poprzedzające wydanie ww. uchwały orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka organów podatkowych dopuszczały możliwość przedłużania terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT do czasu zakończenia określonego trybu weryfikacji (kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, czy czynności sprawdzających). Przyjmowano bowiem, że badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wyszczególnionych w tym przepisie. Jednocześnie uznano, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja determinuje zarazem procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, z wszelkimi związanymi z tym faktem konsekwencjami (np. czasem trwania weryfikacji, czy przysługującym stronie środku odwoławczym). Taka wykładnia przepisu była do czasu wydania uchwały sygn. akt I FPS 2/16, dominująca w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14, publ. CBOSA). Czynności podejmowane przez organy w rozpatrywanej sprawie wpisywały się w powyższy schemat. W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z 11 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu wnioskowanej przez skarżącego kwoty podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. Następnie postanowieniem z 27 lutego 2018 r., przedłużył termin do zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT – 7 za lipiec 2016 r., do 30 września 2018 r. Zatem uznać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin do zwrotu podatku VAT w okresie, kiedy toczyło się postępowanie kontrolne, a zatem w okresie, kiedy jeszcze nie upłynął termin na dokonanie zwrotu podatku VAT, wynikającego z pierwotnego postanowienia z 11 października 2016 r. Biorąc zatem pod uwagę wszystkie te okoliczności nie można było przyjąć, by wskazywane przez autora skargi kasacyjnej nieprawidłowości - wynikające z treści uzasadnienia nieobowiązującej wówczas uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16 – stanowiły wystarczającą podstawę do uznania tych nieprawidłowości za uchybienia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady bowiem wiążąca jest sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pewne wskazówki zawarte w uzasadnieniu uchwały, nieodnoszące się bezpośrednio do jej sentencji takiego charakteru nie mają. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.