II FSK 568/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowana Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Katarzyna Ciesielska-Kwaśniewska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3972/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: C. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3972/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej C. sp. z o.o. z siedzibą w W.) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu interpretacyjnego. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym uznaniu, przez Sąd, że wadliwe jest stanowisko organu zgodnie z którym w przypadku częściowej spłaty wierzytelności (spłaty wierzytelności etapami) potrąceniu podlega odpowiednio (proporcjonalnie ustalona) wartość kosztu nabycia wierzytelności, tj. części wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności od wartości należnych wpłat (wartość nabytej wierzytelności). Sąd błędnie przyjął, ze w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym do momentu uzyskania przez spółkę częściowych spłat wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potracenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymanych częściowych spłat nabytych wierzytelności. Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zasadą uregulowaną w tym przepisie jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Należy pamiętać, że każda wierzytelność może być odrębnym przedmiotem obrotu gospodarczego. Jej zbycie jest możliwe, gdy istnieje możliwość dokładnego zindywidualizowania wierzytelności. Dotyczy to przede wszystkim wyraźnego określenia stosunku zobowiązaniowego, którego elementem jest zbywana wierzytelność, a zatem oznaczanie stron tego stosunku, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia (zob. wyrok SN z 5 listopada 1999 r., sygn. akt III CKN 423/98, OSNC 2000/5/92). Należy nawiązać do regulacji prawnych dotyczących nabywanych przez skarżącą praw majątkowych, odwołując się w tym zakresie do art. 509 K.c. Cesjonariusz jest wierzycielem konkretnych dłużników na podstawie konkretnych stosunków prawnych, które legły u podstaw powstania ich indywidualnych zobowiązań. W związku z tym uzyskany przychód z tytułu częściowej spłaty wartości nominalnej wierzytelności należy odnosić do tej części kosztów uzyskania przychodów (kwoty, za którą zostały nabyte wierzytelności), w jakiej pozostają wpłaty dłużnika (stanowiące przychód) w ogólnej kwocie należnych wpłat (zob. wyrok NSA z 2 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2612/17). Trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że wynikającą z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zasadą rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami jest ich odpowiednie (spełniające określone warunki) odnoszenie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży konkretnej wierzytelności, tzn., że do momentu uzyskania całkowitej spłaty nabytej wierzytelności każdorazowa spłata części tej wierzytelności wiązać się będzie z uprawnieniem do potrącenia jako kosztu uzyskania przychodu odpowiedniej części wydatku na jej nabycie, wyrażonego w cenie jej nabycia. Ponieważ wydatek na nabycie wierzytelności wykazuje związek z osiągnięciem przychodu dopiero w momencie uzyskania spłaty wierzytelności, rozpoznanie go jako kosztu uzyskania przychodu w tym właśnie momencie stanowi realizację zasady współmierności kosztów z przychodami. W praktyce, przychodowi należy przyporządkować jej konkretny koszt nabycia. W stanie faktycznym opisanym we wniosku spółki będzie to odpowiednia wartość kosztu nabycia wierzytelności, tj. część wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych wpłat (wartości nabytych wierzytelności). Pogląd taki został wyrażony również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2612/17, z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1284/18, z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2027/18. Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części (proporcji), w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika, czyli do wysokości otrzymanej spłat. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., prezentując zarazem właściwy sposób zastosowania tego przepisu do indywidualnej sytuacji opisanej przez spółkę we wniosku o interpretację. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.