III FSK 606/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 552/18 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 11 października 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 552/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę P. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 21 maja 2018 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zarzucił: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223 ze zm. – dalej: u.p.c.c.), który został zastosowany przy niespełnieniu określonych w powyższym przepisie przesłanek przez przyjęcie, że Skarżący powołał się w niniejszej sprawie na umowę pożyczki, gdy doszło jedynie do jej ujawnienia; 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: a/ art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewłaściwym ustaleniu stanu sprawy przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej O.p.) stanu faktycznego, iż doszło w niniejszej sprawie do powołania się podatnika na umowę pożyczki, bez analizy wszystkich zarzutów podniesionych w skardze co miało istotny wpływ na wynik sprawy; b/ art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przez powtórzenie w uzasadnieniu wyroku argumentów Dyrektora bez wskazania błędów w argumentacji Skarżącego, który kontrargumentację sformułował już w skardze na decyzje, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie; c/ art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na oparciu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na wyrokach NSA wydanych w indywidualnych sprawach o zupełnie odmiennych stanach faktycznych, których przedmiotem było uzasadnienie nieujawnionych dochodów a w konsekwencji bezzasadne przeniesienie ich tez na niniejszą sprawę, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie.; d/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że postępowanie organów skarbowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a., gdyż Skarżący zrzekł się rozprawy, a Dyrektor w terminie czternastu dni od doręczenia mu tego oświadczenia, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był zatem granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podane przez skarżącego kasacyjnie, naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Odnosząc się do podniesionych zarzutów wskazać należy, że wbrew zarzutom naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest niesporny. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług w okresie 01.01.2013 r. - 31.12.2013 r., pismem z 3 października 2016r., wezwał Skarżącego do złożenia w terminie 3 dni wyjaśnień dotyczących działalności gospodarczej, w tym między innymi do wskazania źródeł finansowania nabytych w 2013 r. środków trwałych. Skarżący do protokołu z przesłuchania strony sporządzonego 10 października 2016 r. zeznał, że w 2013 r. otrzymywał pożyczki od znajomych i rodziny. Do złożenia wyjaśnień w tym zakresie zobowiązał się w późniejszym terminie. Następnie do protokołu z 19 października 2016 r., jako źródło finansowania działalności w 2013 r. wskazał m.in. umowę pożyczki środków pieniężnych w kwocie 100.000,00 zł, zawartą 1 marca 2013 r. z J. S. (pożyczkodawcą). Do protokołu przesłuchania dołączona została kopia ww. umowy pożyczki, z której wynika, że pożyczkodawca przekazał Skarżącemu wymienioną kwotę pieniężną, której odbiór Skarżący pokwitował przez podpisanie umowy. Termin zwrotu pożyczki strony ustaliły do dnia 1 marca 2018 r. Skarżący 17 października 2016 r. złożył deklarację w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której jako przedmiot opodatkowania wykazał przedmiotową umowę pożyczki gotówkowej. Następnie w tym samym dniu zapłacił zadeklarowany podatek od przedmiotowej pożyczki wg stawki 2%. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostało natomiast wyjaśnione, w czym konkretnie Skarżący upatruje błędów w ustaleniu powyższego stanu faktycznego w oparciu o który doszło do jego subsumcji pod stosowany przepis prawa materialnego. Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., który stanowił (w brzmieniu mającym zastosowanie w realiach niniejszej sprawy), że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się między innymi na fakt zawarcia umowy pożyczki albo jej zmiany, a należny podatek od takiej czynności nie został zapłacony. W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie tego przepisu istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, które powyżej zostały wskazane. Przez owo "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontrolnym na fakt zawarcia takiej umowy, od której nie zapłacono należnego podatku. Dla wykładni omawianego przepisu istotne jest, że unormowanie w nim zawarte zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach (por. wyrok NSA z 7 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 165/16). Prawidłowo na te okoliczności zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, jak wynika z wcześniej przywołanego stanu faktycznego, spełnione zostały przesłanki wynikające z omawianego art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Miały one na celu wykazanie źródeł dochodów (przychodów) w kontrolowanym okresie w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów usług za 2013 r. Powołanie się na udzielone Skarżącemu pożyczki stanowiło reakcję na wezwanie organu kontrolnego do wskazania źródeł finansowania nabytych środków trwałych. Bezpośrednim zatem celem Skarżącego było wykazanie, że posiadał środki finansowe pochodzące z pożyczek, którymi mógł sfinansować wydatki, będące w zainteresowaniu organu kontrolnego. Nie można zatem podzielić argumentacji stanowiącej zasadniczy element skargi kasacyjnej, że Skarżący nie miał powodu powoływania się na udzieloną pożyczkę, gdyż mógł wykazać pokrycie wydatków innymi środkami. Stanowisko takie jest o tyle nielogiczne, że gdyby tak faktycznie było, Skarżący nie miałby żadnego powodu dla wskazywania, że wydatki pokryte zostały z pożyczek, nie zaś z innych źródeł. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, "Podatnik powołuje się na fakt zawarcie umowy pożyczki, któremu to powołaniu towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, aby coś wykazać, udowodnić". W realiach rozpatrywanej sprawy Skarżący chciał wykazać/udowodnić źródła pochodzenia jego majątku między innymi z przedmiotowej umowy pożyczki. Sama zaś okoliczność, że nie nastąpiło to w toku postępowania kontrolnego dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów, nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z samej treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie wynika, aby "sankcyjna stawka" określona w tym przepisie miała mieć zastosowanie jedynie w przypadku podjętych czynności związanych z takim podatkiem. Ustawodawca w sposób ogólny przytoczył jedynie rodzaje postępowań w trakcie których podatnik może powołać się między innymi na zawarcie umowy pożyczki. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołano szeroką i właściwą argumentację odnośnie motywów wprowadzenia powyższej regulacji, między innymi z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10. Nie ma wobec powyższego potrzeby jej powtarzania. Istotnym jest jedynie wskazanie, że przytoczone przez Trybunał Konstytucyjny ratio legis ustawodawcy wprowadzenia regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. stanowi również wyjaśnienie, że nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków (por. uzasadnienie ww. wyroku TK, a także wyrok NSA z 2 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 573/13, jak również H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 287). W rozpatrywanej sprawie owo powołanie się przez Skarżącego nastąpiło w trakcie postępowania kontrolnego. Sam obowiązek podatkowy powstał w dacie zawarcia umowy pożyczki, tj. w dniu 1 marca 2013 r. (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w dniu dokonania tej czynności.). Zważywszy na treść art. 10 ust. 1 u.p.c.c. – Skarżący miał obowiązek bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem, w niniejszej sprawie do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego Skarżący nie wywiązał się z tego obowiązku. Uczynił to dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora o nieskutecznym złożeniu deklaracji PCC-3 i zapłaceniu 2% podatku po wszczęciu postępowania kontrolnego. Uprawniony jest w tym przypadku wniosek, że gdyby nie prowadzenie przedmiotowego podstępowania, Skarżący nie ujawniłaby czynności niezgłoszonej do opodatkowania. Logicznym jest bowiem, że w przypadku braku wykazania jakimi środkami pokryte zostały wydatki objęte zapytaniem organu kontrolnego, w następnej kolejności wszczęte zostałoby postępowanie zmierzające do obciążenia Skarżącego stawką 75% z tytułu nieujawnionych dochodów. Powołując się na zawartą umowę pożyczki, Skarżący chronił się przed wszczęciem postępowania, którego efektem byłoby obciążenie go taką wysoką stawką podatku. W rozpatrywanej sprawie dotyczącej stosowania stawki 20% w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie można przeprowadzać badania, czy Skarżący mógłby wykazać pokrycie przedmiotowych wydatków innymi źródłami finansowania. Istotne jest jedynie, że w trakcie kontroli podatkowej, doszło do powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki, która wcześniej nie została zgłoszona do opodatkowania. W tym stanie rzeczy trafnie WSA w Warszawie zaaprobował stanowisko Dyrektora, że w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki zastosowania wobec Skarżącego stawki podwyższonej wynoszącej 20%, przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty świadczące o prawidłowości działania organów podatkowych w zakresie opodatkowania przedmiotowej umowy stawką 20%. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast zwalczać stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie kontroli zgodności z prawem respektowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, czy też zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Paweł Dąbek Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski