I GZ 498/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie Przewodniczący: sędzia NSA Dariusz Dudra po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej zażalenia radcy prawnego N. S. na postanowienie zawarte w punkcie 2. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 449/18 w zakresie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne postanawia: oddalić zażalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 449/18 po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. S. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za poszczególne okresy lat 2006-2010, w punkcie 1) uchylił zaskarżoną decyzję, zaś w punkcie 2) przyznał pełnomocnikowi skarżącego - radcy prawnemu N. S. od Skarbu Państwa, WSA w Rzeszowie, wynagrodzenie za udzielenie pomocy prawnej z urzędu, która nie została opłacona w kwocie 295,20 zł, w tym VAT w kwocie 55,20 zł. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd I instancji wskazał, że wynagrodzenie za udzieloną z urzędu pomoc prawną pełnomocnikowi skarżącego, w wysokości 240 zł przyznano na podstawie art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i § 2 pkt 1 oraz § 4 i § 21 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2016 r. poz. 1715, dalej: rozporządzenie). Na podstawie § 4 ust. 3 rozporządzenia, kwotę wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi powiększono o kwotę podatku od towarów i usług, liczonego według stawki podstawowej, w wysokości 55,20 zł. Sąd I instancji podniósł, że pomimo oświadczenia pełnomocnika, odnośnie nieposiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług, przyznał wynagrodzenie za udzielenie pomocy prawnej z urzędu, powiększone o kwotę należnego od jego wysokości podatku od towarów i usług, albowiem, z uwagi na uregulowania rozporządzenia, a także przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o podatku od towarów i usług), w szczególności art. 5, art. 15 ust. 1 ust. 2 i ust. 3 art. 113 tej ustawy, nie mógł przyznać wynagrodzenia bez uwzględnienia kwoty należnego podatku. W ocenie WSA, radca prawny nieprowadzący działalności gospodarczej, podlegającej ujawnieniu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, świadcząc pomoc prawną z urzędu, uzyskuje przychód z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, która to działalność na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi działalność gospodarczą osoby fizycznej, podlegająca opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 tejże ustawy, działalnością gospodarczą jest między innymi działalność osób wykonujących wolne zawody. Wprawdzie, jak stanowi art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, jednakże zależność o której mowa w tym przepisie nie występuje pomiędzy sądem, ustanawiającym pełnomocnika z urzędu, a świadczącym pomoc prawną radcy prawnym. Zdaniem WSA, w przypadku radcy prawnego świadczącego pomoc prawną z urzędu brak jest też możliwości zastosowania zwolnienia z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż z mocy ust. 13 pkt 1 pkt 2 przedmiotowego artykułu zwolnienia kwotowego nie stosuje się do usług prawniczych. Tak więc zakwalifikowanie przychodu z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu przez radcę prawnego, jako przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście, ma znaczenie jedynie na gruncie przepisów o podatku dochodowym i nie wpływa na to, że tego rodzaju działalność należy zakwalifikować jako wykonywanie działalności gospodarczej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Tak więc każdy radca prawny wykonujący zawód winien się zarejestrować jako podatnik podatku od towarów i usług, dokumentować fakturami dostarczane usługi udzielania pomocy prawnej oraz składać odpowiednie deklaracje podatkowe. Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że nie ma możliwości przyznawania pełnomocnikowi świadczącemu pomoc prawną z urzędu wynagrodzenia, bez uwzględnienia należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącego pismem z dnia [...] listopada 2018 r. wniósł zażalenie na postanowienie zawarte w punkcie drugim wskazanego wyroku, domagając się jego zmiany i orzeczenia, że za udzielenie pomocy prawnej z urzędu, która nie została opłacona, w przedmiotowej sprawie należy się wynagrodzenie w kwocie 240,00 zł niepowiększonej o podatek od towarów i usług, ewentualnie uchylenia ww. postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. naruszenie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 4 ust. 3 rozporządzenia, co przejawia się w nieprawidłowym orzeczeniu, że należne radcy prawnemu wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę z urzędu w przedmiotowej sprawie powinno być powiększone o podatek VAT, choć zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 pkt 6 lub 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składająca zażalenie, reprezentująca skarżącego radca prawna nie jest podatnikiem VAT; 2. naruszenie art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (tj. uznanie, że nie łączy pełnomocnika w przedmiotowej sprawie z WSA w Rzeszowie żaden stosunek prawny zlecenia) i wskutek tego uznanie, że jest podatnikiem VAT; 3. naruszenie art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji ustalenie wynagrodzenia dla radcy prawnego, z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę z urzędu, powiększonego o podatek VAT; 4. naruszenie art. 113 ustawy o podatku od towarów poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy rada prawna świadcząca pomoc prawna z urzędu nie jest drobnym przedsiębiorcą, a ponadto podlega wyłączeniom określonym w art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (wynikających z art. 13 pkt 6 lub 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Argumentację na poparcie powyższych zarzutów zawarto w uzasadnieniu zażalenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu wskazanym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 ww. artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859); 2) (uchylony); 3) z tytułu których przychody zostały wymienione wart. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Warunkiem uznania, że czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 roku, poz. 200 ze zm., dalej: ustawa o PIT), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.Usługi, które wykonuje radca prawny, polegające na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu nie zostały wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług i w przepisach wykonawczych do niej, ani jako zwolnione, ani też jako korzystające z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, dlatego też opodatkowane powinny być stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 113 ust. 1 tej ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jednakże w myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze. Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zgodnie z art. 223 ust. 1 i ust. 2 ustawy o radcach prawnych koszty pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ponosi Skarb Państwa. Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Radców Prawnych, określa, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnej wysokości opłat za udzieloną pomoc. W wykonaniu ww. obowiązku, Minister Sprawiedliwości wydał w dniu z dnia 3 października 2016 roku rozporządzenie w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2019, poz. 68), dalej: rozporządzenie. Na podstawie § 2 rozporządzenia, koszty nieodpłatnej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują: 1. opłatę ustaloną zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia oraz 2. niezbędne i udokumentowane wydatki radcy prawnego ustanowionego z urzędu. Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia opłatę ustala się w wysokości określonej w rozdziałach 2-4, przy czym nie może ona przekraczać wartości przedmiotu sprawy. Natomiast w myśl § 4 ust. 3 rozporządzenia opłatę, o której mowa w ust. 1, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony uchwale Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2015 r. , III CZP 90/15 (OSNC 2017/1/3), zgodnie z którym w każdej sprawie, w której strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, wynagrodzenie tego radcy prawnego, zasądzone na rzecz reprezentowanej przez niego strony, podlega podwyższeniu o należny podatek od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że w każdej sytuacji świadczenie pomocy prawnej z urzędu w postępowaniu sądowym jest oceniane na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako świadczenie usług, czyli czynność podlegająca opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1, a radca prawny lub adwokat są podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 733/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1569/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1265/07, dostępne w CBOSA). W kontekście powyższego słusznie uznał Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie zasądzane wynagrodzenie za świadczoną pomoc prawną z urzędu powinno być podwyższone o kwotę podatku od towarów i usług zgodnie z § 4 ust. 3 rozporządzenia. Radca prawny wykonujący czynności polegające na świadczeniu pomocy prawnej z urzędu jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy. Świadczenie usług zastępstwa procesowego z urzędu wymaga od radcy prawnego zarejestrowania się w charakterze podatnika VAT i udokumentowania wykonanej usługi fakturą VAT. Nie jest to równoznaczne z obowiązkiem rejestracji działalności gospodarczej w CEIDG na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Rejestracja dla celów VAT i uzyskanie statusu podatnika VAT następuje w wyniku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w urzędzie skarbowym. Od tego dnia radcy prawnemu przysługuje prawo do wystawienia faktur VAT, jak również odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, które są związane z czynnościami opodatkowanymi. Radca prawny świadczący pomoc prawną z urzędu ma obowiązek, poza wystawieniem faktury VAT, do złożenia deklaracji podatkowej (deklaracja VAT-7) oraz wpłaty podatku na rachunek bankowy urzędu skarbowego do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.