II FSK 3076/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 249/16 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r. nr ITPB3/4510-513/15/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 249/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. Sp. z o.o. z/s w G. (dalej: Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r. Nr ITPB3/4510-513/15/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku): 2.1. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiono następujący stan faktyczny. Pomiędzy Spółką a Prezydentem Miasta G. (jako organem podatkowym) powstał spór odnośnie konieczności zapłaty podatku od nieruchomości od wykorzystywanej przez Spółkę infrastruktury portowej. Spółka z ostrożności procesowej uiściła sporną kwotę za lata 2005, 2007-2010 jeszcze 30 grudnia 2011 r. oraz złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w przedmiocie podatku od nieruchomości. Od 2012 r. pomiędzy Spółką a Prezydentem Miasta G. toczyło się szereg postępowań (przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym, a następnie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym) w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005, 2007-2010 w związku ze wskazanymi powyżej wątpliwościami co do konieczności zapłaty podatku od nieruchomości. Spółka miała istotne podstawy do tego, aby twierdzić, że spór zostanie rozstrzygnięty na jej korzyść, bowiem w analogicznej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2005 r., Spółka otrzymała zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości. Jednocześnie, będąc przekonana co do prawidłowości swojego stanowiska, a w konsekwencji licząc na zwrot podatku, Spółka nie zaliczyła dla celów podatku dochodowego wydatku w postaci zapłaconej kwoty odpowiadającej spornej części podatku od nieruchomości za lata 2005, 2007-2010 do kosztów uzyskania przychodów. W związku z zaistniałą okolicznością, Spółka zaliczyła przedmiotowy wydatek do kosztów jedynie dla celów rachunkowych i jednocześnie utworzyła aktywo na podatek odroczony, które zostało rozwiązane w 2015 r. po otrzymaniu niekorzystnych dla Spółki wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (w części odpowiadającej podatkowi od nieruchomości za 2005 r. aktywo zostało rozwiązane w 2014 r. po otrzymaniu zwrotu nadpłaty). Po otrzymaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego kończących spór w przedmiocie podatku od nieruchomości, które potwierdziły powinność zapłaty przez Spółkę podatku pod nieruchomości w pełnej wysokości, Spółka powzięła wątpliwość co do momentu zaliczenia zapłaconych kwot do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym opisem następujące zadano pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, poniesiony przez Spółkę koszt w postaci spornej części podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w roku zakończenia sporu w przedmiocie tego wydatku i potwierdzenia przez sądy administracyjne powinności jego poniesienia, tj. w 2015 r. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztu uzyskania przychodu jest data, pod którą dany koszt został zaksięgowany w księgach rachunkowych. Wskazuje na to wprost brzmienie art. 15 ust 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 861 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym, elementem decydującym o momencie zaliczenia kosztów pośrednich do kosztu uzyskania przychodów jest dzień poniesienia kosztu, czyli dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W ocenie Spółki, powyższa zasada nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych uzależnione jest od spełnienia szeregu innych warunków, w tym warunku definitywności kosztu. Warunek ten w opisanym stanie faktycznym nie został spełniony w 2011 r., kiedy Spółka z ostrożności procesowej przelała sporne kwoty na rachunek organu podatkowego. Zapłata kwot odpowiadających podatkowi od nieruchomości z ostrożności procesowej, a następnie złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie cechuje się definitywnością poniesienia kosztu z uwagi na realną możliwość jego zwrotu. Powyższe wynika z faktu, że zależnie od decyzji organu podatkowego/orzeczenia sądu administracyjnego kwota zapłaconego (z ostrożności procesowej) podatku od nieruchomości mogła wrócić do Spółki. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka miała uzasadnione podstawy do uznania, że wydatek ten zostanie jej zwrócony, bowiem w identycznym stanie faktycznym otrzymała nadpłatę podatku od nieruchomości za 2005 r. Ponadto, również okoliczność utworzenia aktywa na podatek odroczony, które ze swej istoty ma charakter przejściowy, wskazuje na brak spełnienia przesłanki definitywności poniesienia kosztu. Aktywo na podatek odroczony tworzy się bowiem przede wszystkim wtedy, kiedy podatnik spodziewa się, że ewentualnie w przyszłości będzie miał możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów/rozliczenia wcześniejszych strat. W analizowanym stanie faktycznym, dopiero orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające ostatecznie konieczność poniesienia wydatków w postaci podatku od nieruchomości stanowią okoliczność nadającą cechę definitywności kosztu. Odmienne podejście byłoby nielogiczne. Gdyby przedmiotowy wydatek miał charakter ostateczny i pewny, Spółka od razu zaliczyłaby go do kosztów uzyskania przychodów (także dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) i nie byłoby konieczne tworzenie jakiegokolwiek aktywa na podatek odroczony. 2.2. W dniu 4 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, poniesione przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym wydatki na podatek od nieruchomości, stosownie do treści art. 15 ust. 4d (zdanie pierwsze) u.p.d.o.p., będą potrącalne w dacie ich poniesienia. Z brzmienia art. 15 ust. 4e tej ustawy, w którym została zdefiniowana data poniesienia kosztu, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu". Tym samym przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Oznacza to obowiązek naliczenia kosztu na ten sam dzień, na który ujęto go jako koszt potrącalny w księgach rachunkowych. Na taką potrącalność przedmiotowego wydatku nie ma wpływu twierdzenie Spółki, że utworzyła aktywo na podatek odroczony oraz że - jej zdaniem - koszt ten nie miał charakteru definitywnego i poniesiony był z ostrożności procesowej. 2.3. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że momentem potrącenia podatku od nieruchomości jest moment jego uiszczenia, które nastąpiło jedynie z ostrożności procesowej w 2011 roku, pomimo że wydatek ten nie spełniał wówczas wymogu definitywności poniesienia. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez selektywną analizę przepisów będących przedmiotem wniosku; art. 120 O.p. poprzez złamanie zasady legalizmu działania organów podatkowych; art. 121 § 1 O.p. polegające na braku odniesienia się przez organ do orzecznictwa, które Spółka powołała w uzasadnieniu wniosku. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Podkreślił, że skoro Spółka złożyła deklarację i uiściła wykazany w niej podatek od nieruchomości, to wydatek ten miał niewątpliwie definitywny (bezzwrotny) charakter. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości nie wyeliminowało z obrotu prawnego złożonej deklaracji i w żaden sposób nie uchyliło wynikającego z art. 21 § 2 O.p. domniemania, że podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty, nie spowodowało też, że uiszczony podatek utracił bezzwrotny charakter (art. 6 O.p.). Brak jest zatem podstaw do zaakceptowania stanowiska Spółki, że sporny wydatek w dacie jego poniesienia nie miał charakteru definitywnego z tego tylko powodu, że zapłacony został "z ostrożności procesowej". Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że sporny wydatek w dacie ujęcia go w księgach rachunkowych nie spełniał warunków do uznania go za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co powoduje, że zarzuty zawarte w skardze co do błędnej wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. polegającej na utożsamieniu kosztu podatkowego z kosztem rachunkowym pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie : 1. przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a mianowicie: • art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez Organ, iż momentem potrącenia podatku od nieruchomości jest moment jego uiszczenia z ostrożności procesowej w 2011 r., pomimo że wydatek ten nie spełniał wówczas wymogu definitywności poniesienia i nie został poniesiony. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), t.j.: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji w oparciu o ww. przepisy mimo wydania jej przez Organ z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że momentem potrącenia podatku od nieruchomości jest moment jego uiszczenia z ostrożności procesowej w 2011 r., pomimo że wydatek ten nie spełniał wówczas wymogu definitywności poniesienia i nie został poniesiony, • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej pomimo wydania jej z naruszeniem art. 14 h w związku z art. 120 O.p., t.j. poprzez wydanie tej interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych, • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej pomimo jej wydania z naruszeniem art. 14 h w związku z art. 121 §1 O.p., tj. poprzez pominięcie w interpretacji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, • art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w szczególności poprzez nazbyt lakoniczną i ogólnikową treść uzasadnienia oraz brak odniesienia się do istotnych zarzutów Skarżącej sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez Skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia. 5.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutu naruszenia art.141 §4 p.p.s.a. bowiem w przypadku jego uwzględnienia odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11, opubl. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że motywy przyjęcia poglądu w zakresie momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w 2011 r. z tytułu zapłaty podatku za lata 2007-2010 były na tyle dokładne, że pozwoliły Spółce na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ale ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11, z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 990/11, opubl. CBOSA). Z powyższych względów zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznano za niezasadny. 6.2. Zestawiając treść wyroku Sądu pierwszej instancji z motywami skargi kasacyjnej, należy dojść do wniosku, że zasadniczo spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poniesiony przez Spółkę wydatek w postaci spornej części podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 wobec złożenia wniosku o stwierdzenie jego nadpłaty miał charakter definitywny w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji czy doszło do naruszenia również art.15 ust.4d i ust.4e u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, opubl. CBOSA). Na akceptację zasługuje stanowisko Skarżącej, że ustawodawca wyraźnie oddziela koszty rachunkowe od kosztów podatkowych, ale tego nie kwestionował także organ interpretacyjny ani Sąd pierwszej instancji. Na gruncie orzecznictwa sądowego, ukształtował się pogląd, zgodnie z którym warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek: (1) został poniesiony przez podatnika, (2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, (3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, (5) został właściwie udokumentowany, (6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki poniesiony w 2011 r. wydatek w postaci spornej części podatku od nieruchomości za lata 2007-2010 nie miał charakteru definitywnego, bowiem co prawda złożyła ona deklarację podatkową i zapłaciła wykazany w niej podatek, ale następnie złożyła wniosek o stwierdzenie jego nadpłaty. Stał się on wydatkiem definitywnym dopiero w 2015 r. po otrzymaniu niekorzystnych dla Spółki wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których uznano, że nadpłata nie wystąpiła i dlatego dopiero wówczas w świetle art.15 ust.1 u.p.d.o.p. stał się kosztem uzyskania przychodu. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje powyższe stanowisko za nieuzasadnione. Podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości, itd. (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.). Osoby prawne są obowiązane składać organowi podatkowemu, właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy (sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru), w terminie do dnia 31 stycznia (jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku). Mają one również obowiązek wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, generalnie w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (zob. art. 6 ust. 9 ww. ustawy). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek od nieruchomości, dotyczący nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi koszt uzyskania przychodów. Jest to bowiem wydatek pozostający w związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami. Przedmiotowy podatek wykazuje związek pośredni z przychodami, nie można go bowiem powiązać z konkretnym przychodem. Wiąże się on z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. W związku z tym, podatek od nieruchomości kwalifikowany jest do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. do tzw. kosztów pośrednich. Koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia (jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą). Za dzień poniesienia kosztu uważa się tu dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury/rachunku, a w razie ich braku, innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższe wynika z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. A zatem podatek od nieruchomości wykazany w deklaracjach podatkowych będzie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który zostanie on ujęty (zaksięgowany) w księgach rachunkowych. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik po złożeniu deklaracji i wpłacie podatku wystąpił o jego nadpłatę, bowiem dopóki istnieje w obrocie prawnym deklaracja z wykazaną kwotą podatku od nieruchomości w określonej wysokości (lub decyzja wymiarowa), która to kwota została zapłacona, to ten wydatek stanowi koszt definitywnie poniesiony w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.f. W przypadku, gdyby doszło do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości podatnik będzie miał natomiast obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów o wysokość nadpłaty. Możliwość kwestionowania na podstawie Ordynacji podatkowej zasadności zapłaty zadeklarowanego podatku od nieruchomości w określonej wysokości nie powoduje, że zapłacony podatek ma charakter tymczasowy (zwrotny), tak jak np. w przypadku kaucji. Zgodnie bowiem z art.21 §2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a podatek powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Z powyższego wynika, że deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości jest formą oświadczenia wiedzy. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym. Deklaracja podatkowa zawiera również oświadczenie woli podatnika przekształcenia, z mocy prawa, obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca tworzy domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony. Domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest co prawda domniemaniem wzruszalnym, ale korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego (art. 21 § 2 O.p.) nie wywołuje skutków materialnoprawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 tej ustawy. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Skarżącej powodowałoby, że to sam podatnik kreowałby moment zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych uznając kiedy w jego ocenie ma on charakter definitywny, a nie ustawa podatkowa. Uruchamiając tryb stwierdzenia nadpłaty, czy później po niekorzystnych rozstrzygnięciach tryby nadzwyczajne mógłby powołując się na brak "definitywności" przesuwać moment uznania wydatku z tytułu podatku od nieruchomości za koszt podatkowy w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p. 6.4. Mając na uwadze powyżej przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art.15 ust.1 w zw. z art.15 ust.4d i ust.4e u.p.d.o.p. W konsekwencji nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady legalizmu (art.120 O.p.) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art.121 §1 O.p.). Reasumując, należy stwierdzić, iż wyrok Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. 7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. zasądzając je od Skarżącej na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który w świetle przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.0.1948) przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w postępowaniach sądowych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych.