II FSK 2609/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 127/16 w sprawie ze skargi i. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy C. z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 127/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi i. Sp.k. w W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Wójta Gminy C. z dnia 12 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Od powyższego wyroku Wójt Gminy C. wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), polegające na pominięciu istotnych dla wyniku sprawy okoliczności w postaci faktycznego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli w ramach amortyzacji podatkowej przez skarżącą, co w świetle braku kryterium podmiotowego w przepisach, uzależniającego ustalenie podstawy opodatkowania od podmiotu, który dokonuje odpisów, stanowi przesłankę do ustalenia wartości początkowej jako wartości będącej podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 2) naruszenie prawa materialnego – art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w ramach amortyzacji rachunkowej nie skutkuje wyłączeniem wspomnianego przepisu i stanowi podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania w postaci wartości rynkowej określonej przez podatnika; 3) naruszenie prawa materialnego – art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na gruncie amortyzacji bilansowej pozostaje bez wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Mając to na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2018 r. skarżąca przedstawiła "stanowisko w sprawie" stwierdzając, że – jej zdaniem – zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a więc skarga kasacyjna powinna zostać oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej zmierzał do zakwestionowania zaskarżonego orzeczenia, opierając wniesiony środek odwoławczy na obu podstawach kasacyjnych. W ramach naruszenia przepisów postępowania wskazał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie bacząc na okoliczność, że podstawą uchylenia przez Sąd I instancji interpretacji indywidualnej był przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią (według stanu na dzień orzekania przez Sąd I instancji), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a więc przepisu podlegającego odpowiedniemu zastosowaniu w przypadku uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną, bez powiązania go z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, do naruszenia których – zdaniem autora skargi kasacyjnej – doszło w postępowaniu przed Sądem I instancji, nie mogło przynieść zamierzonego skutku. Przepis ten, podobnie jak przepis art. 146 § 1 p.p.s.a., ma bowiem charakter wynikowy i jako taki nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 2017 r., II OSK 202/16 orz z dnia 13 września 2017 r., I OSK 2930/16, CBOSA, gdzie stwierdzono, że podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia w powiązaniu z przepisem wynikowym, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie). Zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało w związku z tym uznać za bezpodstawny. Niezasadne były także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wedle natomiast przepisu art. 4 ust. 5 tej u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Problem oceny przypadków, gdy od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, będzie miał zastosowanie przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak trafnie stwierdzono w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 1633/17 (CBOSA), odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Skoro więc ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, musiał uregulować także sytuacje, gdy zarówno od budowli, jak i od ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych zostało odniesione do wartości rynkowej, którą zobowiązany jest podać podatnik. Przy czym, jeżeli budowle lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Również w tym przypadku podatnik określa wartość rynkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z poglądem organu interpretacyjnego, jakoby jedynym przypadkiem, kiedy ustala się podstawę opodatkowania budowli lub ich części w wysokości wartości rynkowej jest okoliczność, gdy od budowli "ani podatnik, ani jakikolwiek inny podmiot nie dokonał w żadnym czasie odpisów amortyzacyjnych" (s. 7 skargi kasacyjnej), a dokonywanie odpisów w ramach amortyzacji rachunkowej wyklucza zastosowanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jak trafnie przyjął Sąd I instancji, użyty w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrot "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji dla celów podatkowych, a nie bilansowych. Skoro więc skarżąca wskazała, że nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zastosowanie miał przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l., niezależnie od tego, że do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni byli jej wspólnicy. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.