II FSK 2914/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1334/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 1 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1334/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. SA w W. (dalej: P, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 1 września 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, zarzucając mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 ust. 1 pkt 2 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 336 i 339 ustawy z dnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r.. poz. 121 ze zm., dalej: k.c.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że to P., a nie PP SA (dalej: PP) występuje w charakterze podatnika podatku od nieruchomości, w zakresie nieruchomości będących w posiadaniu PP na podstawie umowy z dnia 27 września 2001 r. nr [...] (dalej: umowa [...]), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 2 i art. 1a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. nr 106, poz. 493 ze zm., dalej: u.s.p.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pominięciu w zaskarżonym wyroku faktu, że P. jest w niniejszej sprawie reprezentantem Skarbu Państwa, a w związku z tym błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości względem przedmiotów opodatkowania objętych umową [...] jest P, podczas gdy to PP jako posiadacz nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa powinno być identyfikowane jako podatnik, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 22 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: p.g.k.) oraz § 68 ust. 3 pkt 7 lit. b rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454 ze zm.) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części, w jakiej są one fizycznie zajęte przez budowle infrastruktury kolejowej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w odniesieniu do gruntów, na których znajduje się infrastruktura kolejowa nie zachodzi przesłanka względów technicznych wskazana w przepisie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 188 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i 229 k.c.; art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 1a ust.; art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 p.g.k. oraz § 68 ust. 3 pkt 7 lit. b rozporządzenia, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Skarżąca wniosła w związku z tym o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi tj. uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zakres kontroli instancyjnej w rozpoznanej sprawie, zdeterminowany przez postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, obejmuje trzy kwestie: 1) czy podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości będących w posiadaniu P na podstawie zawartej ze skarżącą umowy [...] jest skarżąca, czy P; 2) czy zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie grunty, na których znajduje się infrastruktura kolejowa w tej części, w jakiej są one fizycznie zajęte przez budowle tej infrastruktury, oraz 3) czy w odniesieniu gruntów w pozostałej części zachodzi, czy też nie, przesłanka "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kwestia pierwsza była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach zapadłych w analogicznych sprawach skarżącej (z dnia 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1014/16 i II FSK 1015/16 oraz z dnia 29 czerwca 2018 r., II FSK 1868/16 i II FSK 1918/16, CBOSA). Wyłożone w nich racje, przemawiające za zasadnością uznania, że to skarżąca, a nie P, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznanej sprawie w pełni podziela i przyjmuje je za własne. Nie powinno budzić wątpliwości, że status skarżącej jako podatnika spornych nieruchomości wynika z faktu przysługującego jej prawa wieczystego użytkowania tych gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Okoliczność ta wynika ze znajdujących się w aktach sprawy informacji z rejestru gruntów i nie została przez skarżącą podważona. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na podstawie ewidencji ustalono w postępowaniu podatkowych niekwestionowaną okoliczność przysługującego skarżącej prawa wieczystego użytkowania, co w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymagało czynienia dalszych ustaleń co do posiadania tegoż gruntu. Konieczność ustalenia charakteru posiadania spornych gruntów odnosiła się natomiast do P, skoro skarżąca wywodziła, że to P jest samoistnym posiadaczem gruntów, a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości stosowanie do art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Przepis art. 336 k.c. wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. W świetle powyższej definicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że P należało uznać za posiadacza zależnego spornych gruntów tj. podmiot, któremu przysługuje "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". Jak wynika z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa Państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. z 2014 r., poz. 1160 ze zm.), P została utworzona (przez PP) do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi i z dniem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wstąpiła w prawa i obowiązki P. w zakresie zarządzania liniami kolejowymi w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Obok zarządzania liniami kolejowymi PP zarządza także pozostałą infrastrukturą kolejową, określoną w przepisach ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy, P. wnosi do PP wkład niepieniężny w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędny do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 15 ust. 1, oraz wkład pieniężny. Według pierwotnego tekstu ustawy, linie kolejowe (w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym) oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany ich stan prawny, zostaną oddane P. przez PP do odpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 5). Umowę taką PP i P zawarły w dniu 27 września 2001 r. (umowa [...]). Umowa ta obejmowała m.in. grunty opodatkowane w rozpoznanej sprawie. W znowelizowanej z dniem 24 maja 2003 r. ustawie o komercjalizacji postanowiono (art. 17 ust. 5), że wnoszone w formie wkładu niepieniężnego do P. linie kolejowe, obejmują wszelkie nakłady z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie. Z kolei grunty, które nie mogą być wniesione w formie wkładu z uwagi na nieregulowany stan prawny, zostaną oddane P. przez PP do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 6). Posiadanie gruntów przez P. wiąże się z jej zadaniami w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy, zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: (pkt 1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej; (pkt 2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych; (pkt 3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego; (pkt 4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych oraz (pkt 5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. Wobec takiego zakresu zadań P. zasadna jest konstatacja, że ich wykonywanie wymaga szerokiego zakresu władztwa nad gruntami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej, co nie przesądza władania gruntami jak właściciel. Przepisy ustawy o komercjalizacji przewidują dwa sposoby uzyskania tytułu do gruntów potrzebnych do zarządzania liniami kolejowymi: po pierwsze, w ramach wkładu do spółki wnoszonego przez P. i po drugie, przez oddanie na podstawie umowy do odpłatnego, a od dnia 24 maja 2003 r. do nieodpłatnego korzystania przez P. W świetle regulacji z art. 17 ust. 1 i ust. 5 (a od 24 maja 2003 r. - art. 17 ust. 1, ust. 5 i ust. 6) w zw. z art. 15 ustawy o komercjalizacji należy przyjąć, iż to ustawodawca przesądził, że do wykonywania przez PP zadań w zakresie zarządzania liniami kolejowymi (infrastrukturą kolejową) nie jest niezbędne dysponowanie przez nią uprawnieniami właścicielskimi, a w konsekwencji posiadanie nie musiało mieć charakteru samoistnego. Należy zauważyć, że zakres faktycznego władztwa (corpus) P nad nieruchomościami jest szeroki i odpowiada w zasadzie uprawnieniom właściciela. Jednak w zakresie drugiego z wyróżnianych przez cywilistykę elementu posiadania, określanego jako animus, nie sposób uznać PP za posiadacza samoistnego. Jak wskazał NSA w wyroku z 11 czerwca 2015 r., II FSK 2123/14, sam fakt opłacania czynszu przesądza o tym, że posiadacz nieruchomości postrzega zależność swego posiadania od praw właściciela. Z umowy [...] wynika, że P. oddała sporne grunty PP do odpłatnego korzystania. Co więcej, o takim charakterze posiadania spornych nieruchomości przez PP przesądza nie tylko zawarta umowa cywilnoprawna, ale także przepisy ustawy o komercjalizacji, w której wprost stwierdzono (w art. 17 ust. 5 i 6), że własność "gruntów wchodzących w skład linii kolejowych niemających uregulowanego stanu prawnego" nie może zostać definitywnie przeniesiona na PP (w formie aportu) i że nieruchomości te zostaną oddane PP przez P do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy". Fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II CSK 17/11). P posiada sporne grunty na podstawie cywilnoprawnej umowy, i dla potrzeb opodatkowania nie ma tu znaczenia, że jej treść była zdeterminowana przepisami ustawy o komercjalizacji oraz że P ma być docelowo właścicielem nieruchomości. Same zapisy umowy świadczą zresztą o tym, że posiadanie gruntów przez P miało charakter posiadania zależnego, o czym świadczą m.in. obowiązki P określone w § 8 umowy, a pośród nich: zobowiązanie do wykorzystania przedmiotu umowy jedynie w ściśle określonym celu, obowiązek informowania P o istotnych zmianach przedmiotu umowy, obowiązek umożliwienia przedstawicielom P kontroli sposobu użytkowania przedmiotu umowy. Nie mają natomiast wpływu na taką oceną charakteru posiadania P te zapisy umowy i regulacje ustawy o komercjalizacji (art. 18 ust 1 i ust. 2), które wprowadzają różne ograniczenia dla P w dysponowaniu gruntami. Z tych powodów za niezasadny należało uznać pierwszy zarzut z pkt 1 skargi kasacyjnej (naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 i 339 k.c.). Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał również drugi z podniesionych w tej części skargi kasacyjnej zarzutów w postaci naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 2 i art. 1a u.s.p. Skarżąca twierdziła, że doszło do błędnej wykładni tych przepisów wynikającej z pominięcia w zaskarżonym wyroku faktu, że P. jest w niniejszej sprawie reprezentantem Skarbu Państwa. Jak podkreślała, nawet jeżeli przyjąć, że P nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości, to i tak ciąży na nim obowiązek podatkowy, bowiem "właścicielem przedmiotowych nieruchomości jest Skarb Państwa, którego prawa wykonuje Spółka. Z tego względu umowę [...] należy uznać jako umowę zawartą ze Skarbem Państwa" (s. 15 skargi kasacyjnej). Skarżąca wywodziła to z brzmienia art. 3 ust. 2 i art. 1a u.s.p., zgodnie z którymi, "jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika, jakiej państwowej osobie prawnej przysługują prawa majątkowe do składnika mienia państwowego, prawa te przysługują Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa" (art. 3 ust. 2 u.s.p.), a "ilekroć w ustawie jest mowa o państwowej osobie prawnej - należy przez to rozumieć inną niż Skarb Państwa jednostkę organizacyjną, posiadającą osobowość prawną, której mienie jest w całości mieniem państwowym" (art. 1a u.s.p.) oraz z treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., który stanowi, że podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego (...). Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela i w pełni aprobuje pogląd wyrażony w wyroku II FSK 1918/16, zgodnie z którym "sam fakt, że P. S.A. jest posiadaczem zależnym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa (lub jednostki samorządu terytorialnego) nie oznacza, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zasadniczym warunkiem wynikającym z tego przepisu jest to aby posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego". Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie NSA (np. wyroki NSA: z 15 października 2013 r., II FSK 2795/11; z 7 grudnia 2011 r., II FSK 945/10), takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie podmiot, któremu właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego tytułem prawnym do nieruchomości na podstawie określonego stosunku prawnego. Ustawodawca wymieniając ogólnie umowę jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju, co oznacza, że warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. trwały zarząd, zarząd, użytkowanie oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Jednakże ten "inny tytuł prawny" (uprawniający do korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Nawet zatem gdyby przyjąć że umowa taka jak [...] mogłaby stanowić ten inny tytuł to jej stroną powinien być Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. W niniejszej sprawie na podstawie umowy sporne grunty zostały oddane spółce P. nie przez właściciela, ale przez P., legitymującą się ustanowionym na jej rzecz prawem wieczystego użytkowania, a zatem w sposób wtórny. P. nie jest zatem posiadaczem gruntu Skarbu Państwa na podstawie umowy zawartej z właścicielem, bo umowę [...] zawarła z użytkownikiem wieczystym (P). Tytuł prawny do gruntu każdego z tych podmiotów został ujawniony w rejestrze gruntów – Skarb Państwa został w nim wpisany jako właściciel, a P. jako użytkownik wieczysty. Nie sposób więc zatem twierdzić, że umowa [...] została zawarta z właścicielem. Wbrew przekonaniu skarżącej, z faktu, że jest ona państwową osobą prawną (spółką Skarbu Państwa) nie sposób wywodzić, że jest ona w ramach umowy [...] reprezentantem Skarbem Państwa. Jako spółka Skarbu Państwa jest ona "inną niż Skarb Państwa jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną", w rozumieniu art. 1a u.s.p., nawet jeśli z mocy ustawy o komercjalizacji tylko ona była uprawniona do zawarcia umowy [...]. Skoro ustawodawca w taki sposób ukształtował jej status, to z pewnością liczył się z konsekwencjami tego stanu rzeczy na gruncie prawa podatkowego. Dlatego też należało uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 22 p.g.k. przez uznanie, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części, w jakiej są one fizycznie zajęte przez budowle infrastruktury kolejowej. Jak wynika z treści powołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l, zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Użyty w tym przepisie, wyznaczający zakres zwolnienia zwrot "zajęte pod nie grunty" odnosi się do "budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym". Pojęcie "infrastruktury kolejowej" zostało wyjaśnione w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (według stanu z daty opodatkowania - tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1594 ze zm.). Obejmuje ono "linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury". Zwolnieniem podatkowym nie została objęta całość gruntów zajętych pod tak rozumianą infrastrukturę kolejową, lecz tylko część ograniczona do gruntów zajętych pod budowle infrastruktury kolejowej, do których ustawa o transporcie kolejowym zalicza "linie kolejowe i inne budowle" usytuowane w obszarze kolejowym. To grunty "zajęte" pod te budowle – i tylko pod nie – podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Budowle te (obok innych składników infrastruktury kolejowej, w tym budynków) skarżąca wskazała w pismach składanych w toku postępowania na wezwanie organu podatkowego (pismo z dnia 27 lutego 2015 r.) i jej oświadczenie co do gruntów zajętych pod budowle infrastruktury kolejowej wraz z budowlami służącymi do prowadzenia i obsługi ruchu kolejowego zostało uwzględnione przy wymiarze podatku. Dlatego też nie ma podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącej, która w skardze kasacyjnej wywodziła, że cała powierzchnia gruntów objętych umową [...] powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (s. 18 skargi kasacyjnej). Odmienna ocena analizowanego problemu stałaby w sprzeczności z zasadą exceptiones non sunt extendendae. Niezasadny był wreszcie ostatni z zarzutów ujętych w punkcie 1 skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w odniesieniu do gruntów, na których znajduje się infrastruktura kolejowa nie zachodzi przesłanka względów technicznych wskazana w przepisie. Skarżąca wskazywała, że nawet jeśli grunty, na których znajduje się infrastruktura kolejowa nie podlegają zwolnieniu w całości z opodatkowania, to nie powinny być opodatkowane stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względu na to, że nie mogą być wykorzystywane do prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej ze względów technicznych (s. 19 skargi kasacyjnej). Pojęcie "względów technicznych", które sprawiają, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia odstąpienie od opodatkowania przedmiotu opodatkowania stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., było już przedmiotem licznych wypowiedzi NSA. W orzecznictwie przyjmuje się, że "aby uznać, że grunt lub budynek są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych, wystarczające jest ustalenie, że znajdują się one w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami)" (wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2210/16). Zwraca się uwagę, że wynika to z użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ma szeroki zakres znaczeniowy (szerszy niż pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" - art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). W związku z tym uznaje się, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania gruntu przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia). Podkreśla się jednocześnie, że przy rozumieniu pojęcia "względy techniczne" należy uwzględnić, iż ratio legis wyłączenia nieruchomości z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem dzielności gospodarczej na podstawie tego kryterium, wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie wykorzystują i nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, grunty będące w posiadaniu P, niezajęte fizycznie na infrastrukturę kolejową, pozostają gruntami "w posiadaniu przedsiębiorcy". Jednocześnie, fakt ich objęcia umową [...], "gdyż okazały się właściwe i niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi" (s. 19 skargi kasacyjnej) nie wyłącza ich z opodatkowania stawką najwyższą ze względu na to, że "nie są i nie mogą być" wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącej. Choć faktycznie bowiem skarżąca ich wykorzystywać nie może w ramach własnej działalności gospodarczej, to nie czyni tego ze względów technicznych, tkwiących w samej naturze nieruchomości, lecz ze względów prawnych – z powodu objęcia ich umową [...]. Stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny braku zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń sprawia, że za niezasadne musiały być w konsekwencji uznane zarzuty naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, ujęte w pkt 2 tej skargi, a mianowicie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Oceny tej nie zmienia postawienie ich w związku z art. 188 Konstytucji, ten ostatni przepis bowiem nie mógł być naruszony jako wyznaczający zakres właściwości rzeczowej Trybunału Konstytucyjnego. Za niezasadny należało także uznać wymieniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis art. 184 Konstytucji (s. 20 skargi kasacyjnej), bowiem skarżąca ograniczyła się do przytoczenia jego treści bez wskazania, na czym jego rzekome naruszenie miałoby polegać. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.