II FSK 1169/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 979/18 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 979/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie: a) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji mimo, że wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. art. 22 ust. 1 i 4, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez niewłaściwe zastosowanie, - art. 21 § 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "o.p.") przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe gdy brak było podstaw do przyjęcia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji podatkowej, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu podatnikowi prawa do zaliczenia na poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego towary i usługi, - art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 i 4, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 u.p.d.o.f. polegające na zakwestionowaniu prawa podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu nabyć towarów, których to w ocenie organu nie było, przy jednoczesnym uznaniu, że podatnik osiągnął przychód z tytułu sprzedaży tych samych towarów przez co organ popadł w sprzeczność przyjmując, że na gruncie prawa do zaliczenia zakupów w koszty uzyskania przychodu nabyć nie było, natomiast na potrzeby określenia wysokości podatku dochodowego organ przyjął, że te same towary zostały nabyte i mogły zostać dalej sprzedane, a podatnik mógł osiągnąć przychód z ich sprzedaży, b) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez: - nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów podatnika tj. A. S., D. M. (P.), K. W. na okoliczność, czy transakcje objęte kwestionowanymi fakturami VAT były w rzeczywistości dokonane, - dokonanie powierzchownej i wybiórczej analizy materiału dowodowego z pominięciem istotnych korzystnych dla podatnika fragmentów zeznań A. Stępnia, J. Janeckiego, D. M. i K. W. złożonych w postępowaniach karnych i karnoskarbowych, pominięcie pisma Prokuratury Apelacyjnej w K. z 29 lipca 2015 r. (sygn. akt Ap.V Ds [...]) - dopuszczenie dowodów z decyzji innych organów wydanych w stosunku do innych podmiotów, - rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań innych świadków (oprócz ww.) tj. J. J. i A. J., - dowolnej a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i 6 w zw. § 1 o.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że księgi podatkowe w zakresie nabycia towarów od F. [...] sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz P. [...] prowadzone były nierzetelnie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez zaniechanie oznaczenia faktów uznanych za udowodnione, a którym odmówiono wiarygodności, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 229 o.p. przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, - art. 233 o.p. mimo, że istniały przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji albowiem istniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi i lakoniczne uzasadnienie dlaczego ustalenia organów Sąd uznał za prawidłowe, brak ustosunkowania się do zarzutu zawartego w skardze dotyczącego nieważności decyzji wydanych w stosunku do F. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz P. na podstawie, których organy uczyniły ustalenia faktyczne w zakresie fikcji transakcji sprzedaży dokonywanych przez te podmioty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie naruszył przepisów prawa materialnego. Brak zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku z powodu zarzutów podniesionych w tej skardze. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, oficjalności postępowania dowodowego i działania na podstawie przepisów prawa jest bezwzględnym obowiązkiem organów podatkowych. Zarzuty podniesione w zakresie naruszenia tych zasad mogą stanowić podstawę do uchylenia decyzji. Postępowanie prowadzone przez organy podatkowe powinno być staranne i merytorycznie poprawne. Naruszenia art. 120 o.p. nie można dopuścić się przez naruszenie prawa w sposób "niekorzystny dla podatnika". Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumpcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Przyjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika nie może oznaczać naruszenia zasady legalizmu określonej w art. 120 o.p. Dotyczy to również naruszenia art. 121 § 1 o.p. Sam fakt, że podatnik nie zgadza się z wywodami organów podatkowych nie stanowi o obrazie tego przepisu. Z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wynika obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebranie całego materiału dowodowego. Oznacza to dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest jednak nieograniczony. W sytuacji gdy organ podatkowy uznaje dany dowód za niewiarygodny lub odmawia jego przeprowadzenia uznając okoliczność (okoliczności) za udowodnione przy pomocy innych środków, dowodów nie stanowi naruszenia ww. przepisów. Dotyczy to także dowodu uznanego za nieistotny w sprawie. Zarzut dowolnego działania organu byłby skuteczny wówczas gdyby ustalenia faktyczne oparte zostały na dowolnie wybranych dowodach bez uzasadnienia. Odmienna od oczekiwanej przed podatnika ocena dowodów nie oznacza naruszenia zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, nie jest on jednak nieograniczony. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości (zob. wyrok NSA z 2 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 793/20). Powyższe odnosi się do zarzutu oddalenia wniosków o dopuszczenie dowodów z zeznań M. P. oraz K. W. z uwagi na niekwestionowanie transakcji z podmiotami w których pracowały te osoby. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił stanowisko organów w tej kwestii. Słusznie również wskazał na to, że organy nie kwestionowały w pełnym zakresie obrotu towarowego w firmie podatnika. Kwestionowano jedynie część transakcji przeprowadzonych z firmami P. oraz spółkami R. i F. J. J. i A. J. nie zostali przesłuchani z uwagi na niestawienie się na przesłuchanie oraz nieodbieranie korespondencji. Jak wskazano wyżej obowiązek organu w tym zakresie nie jest nieograniczony. Również skarżący odmówił złożenia wyjaśnień przed przesłuchaniem ww. świadków. W takiej sytuacji nielogiczne byłoby dalsze oczekiwanie na stawienie się świadków i przesłuchanie skarżącego. Inne dowody zebrane w tej sprawie pozwoliły na prawidłowe i zgodne z prawem rozstrzygnięcie tej sprawy. Racjonalne działanie organów w sprawie przesłuchania tych świadków oraz skarżącego nie budzi wątpliwości. Świadkowie zamieszkali pod tym samym adresem co skarżący- przez swoje postępowanie uniemożliwili ich przesłuchanie w racjonalnym dla postępowania terminie. Skarżący miał prawo domagać się przesłuchania po uzyskaniu zeznań tych świadków. Akceptowanie takiej postawy w dalszym ciągu uniemożliwiałoby w ogóle zakończenie postępowania. Skarżący powinien zdawać sobie sprawę ze skutków swojego działania w postępowaniu. Brak zeznań ww. świadków i wyjaśnień podatnika z pewnością utrudniły postępowanie i ustalenie stanu faktycznego sprawy ale nie uniemożliwiły w ogóle jego ustalenia i rozstrzygnięcia. Prawidłowe są również ustalenia organów i ocena Sądu pierwszej instancji co do transakcji z firmą P. i spółkami z o.o. F. i R.. Okoliczności dotyczące fikcyjnego obrotu stalą przez te firmy nie budzą wątpliwości. Sprawy dotyczące tych firm i ich działalności były już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 31 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1661/17, sygn. akt II FSK 1601/17). Zarzut dotyczący zeznań A. S. jest w istocie polemiką oceny tych zeznań dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowane słusznie przez Sąd pierwszej instancji. Świadomość skarżącego dotycząca charakteru działalności A. S. nie stanowi zasadniczej przesłanki do ocen istotnego dla rozstrzygnięcia, ustalenia, że faktury dotyczące zakupu towaru od ww. firm nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, które miałyby faktycznie miejsce pomiędzy P. J. a firmą A. S. i spółkami z o.o. F. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. Organ słusznie stwierdził, że podatnik nie nabył towaru na podstawie kwestionowanych faktur a nie, że nie nabył go w ogóle. Fakt, że nie nastąpiło nabycie towaru na podstawie zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur nie oznacza, że w ogóle go nie nabyto, a następnie dokonano sprzedaży uzyskując przychód. Skarżący nie wskazał jaki charakter miało pismo Prokuratury Apelacyjnej w K. z 29 lipca 2015 r., zatem brak możliwości odniesienia się do tego zarzutu. Sam fakt istnienia tego pisma nie oznacza, że wywołuje ono skutki w postępowaniu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik winien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych w konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej tego przepisu. Gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości określenia z tego tytułu kosztów podatkowych. W tej sprawie sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Powyższa ocena znajduje wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Posłużenie się dowodami z innych postępowań i spraw jest w pełni zgodne z zasadami postępowania podatkowego. Również wydatki związane z usługą Kancelarii Notarialnej, wynajmem wozidła budowlanego i mycie tego wozidła (opisane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej str. 6) nie stanowiły kosztów podatkowych. Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe wydatki te nie były związane z działalnością podatnika lecz Firmy G. sp. z o.o. i P.P.H.U. G.. W skardze kasacyjnej skarżący podniósł, że nieruchomość nabył w celu podjęcia działalności gospodarczej na niej. Jednak od momentu nabycia, działalność prowadziły tam inne firmy i to z ich działalnością związane były przedmiotowe wydatki. Organ nie oceniał zasadności działań podatnika lecz faktyczne zdarzenia gospodarcze. Zarzut dotyczący "prowizji bankowych" nie został w istocie sformułowany i brak możliwości odniesienia się do niego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagane przesłanki z art. 141 § 1 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. Zarzut w tym zakresie został sformułowany w komparycji skargi kasacyjnej nie został ujęty w uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny mógł ustosunkować się jedynie do ogólnych przesłanek dotyczących realizacji przez Sąd pierwszej instancji niezbędnych elementów uzasadnienia orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę skargę kasacyjną podziela poglądy wielokrotnie wyrażone w orzecznictwie (vide wyroki NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2146/18, II GSK 818/12, z 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1948/18), że uzasadnienie wyroku sporządzone z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a może stanowić naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko w przypadku, jeżeli zawarta w nim ocena prawna byłaby błędna. Wadliwość orzeczenia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał analizy wszystkich zarzutów skargi istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność, że Sąd nie podzielił stanowiska i poglądów skarżącego nie można utożsamiać z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych odstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.