I FSK 1592/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1335/18 w sprawie ze skargi R. z siedzibą w A. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na rzecz R. z siedzibą w A. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1335/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. z siedzibą w A. (dalej: Skarżąca/Spółka) na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Organ) z 19 marca 2018 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towaru i usług, stwierdził bezskuteczność tej czynności. 2. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył wyrok Sądu w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. 2017 r. Dz. U. poz. 201 z późn. zm., dalej O.p.) przez jego zastosowanie i uznanie, że wykreślenie podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT), musi nastąpić w drodze decyzji administracyjnej, w sytuacji gdy z przepisów obowiązek taki nie wynika; skutkiem zobowiązania do zastosowania ww. przepisu było uznanie czynności zawiadomienia podatnika o wykreśleniu z rejestru podatników VAT za bezskuteczną oraz zobowiązanie Organu do jego zastosowania. II. Prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 96 ust. 9a pkt 3 w zw. z art. 96 ust. 9e ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wykreślenie podatnika z rejestru VAT powinno przybrać formę decyzji, w sytuacji gdy ustawodawca nie wymaga od organu, aby w toku badania zajścia przesłanek do wykreślenia na podstawie tego przepisu wszczynano postępowanie podatkowe. Zastosowana wykładnia sprzeciwia się literalnemu brzmieniu wskazanych przepisów; wynikiem tego naruszenia było uznanie czynności zawiadomienia podatnika o wykreśleniu z rejestru podatników VAT za bezskuteczną. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm., przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Za uzasadniony Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia 96 ust 9a pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT podlega także podatnik, który składał przez 6 kolejnych miesięcy lub dwa kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia. Wskazany przepis nie ma zastosowania, w przypadku gdy niewykazanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikało, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej (ust 9e). Oba przepisy dodane zostały do art. 96 nowelizacją na podstawie ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024) i obowiązują od początku 2017 roku. 6. Przed zmianą przepisów orzecznictwo sądowe wyrażało jednolity pogląd na tle art. 98 ust 9 ustawy o VAT, że czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, jest czynnością materialno-techniczną, która nie zobowiązuje organu do wydania w tym zakresie żadnej decyzji, postanowienia lub innego aktu prawnego, czynność ta nie wymaga także przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do dokonania niezbędnych ustaleń w oparciu o czynności sprawdzające (por. wyroki NSA z 11 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1936/17; z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1370/11 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza art. 96 ust 9a pkt 3 ustawy o VAT nie daje podstaw do uznania, że przypadki wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT w zakresie formy rozstrzygnięcia należy oceniać odrębnie od przypadków wymienionych w art. 96 ust 9 i tym samym nadawać im postać decyzji. Wskazuje na to treść ust. 9a, który przez określenie "także" wyraźnie nawiązuje do ust 9 i nie stwarza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw do różnicowania charakteru przypadków wymienionych w ust 9 i 9a. 8. W konsekwencji zasadny pozostaje zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz a P.p.s.a w związku z art. 207 O.p. oraz art. 96 ust 9a pkt 3 i ust 9e ustawy o VAT. Jednak Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne było uchylania zaskarżonego wyroku z powodu uwzględnienia zasadności powyższych zarzutów, albowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji pozostawało zasadne w zakresie stwierdzenia, że Organ powinien przeanalizować, czy w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki z art. 96 ust 9e ustawy o VAT, który to przepis wyklucza stosowanie art. 96 ust 9a pkt 3, jeśli niewykazywanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z VAT do odliczenia wynika ze specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. 9. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że forma rozstrzygnięcia, w postaci czynności materialno-technicznej, o wykreśleniu z rejestru podatników nie zwalnia organów od ustalenia w ramach czynności sprawdzających, czy nie zachodzą szczególne przyczyny, o których mowa w art. 96 ust 9e ustawy o VAT. Przy ustaleniu powodów, dla których podatnik składa deklaracje nie wykazujące sprzedaży lub nabycia towarów z podatkiem do odliczenia niewątpliwie zachodzi potrzeba skontaktowania się z podatnikiem dla stwierdzenia, czy istniejący stan nie wynika ze specyfiki prowadzonej przez niego działalności. Przy interpretacji przesłanek wykreślenia podatnika z rejestru VAT trzeba mieć na uwadze cel wprowadzenia tej regulacji. Działania organów mają sprawnie usuwać przypadki nadużyć i oszustw podatkowych w funkcjonowaniu niektórych podmiotów jako podatników VAT a nie likwidowania z rynku podatników, którzy są rzetelnymi, funkcjonującymi podmiotami. 10. Mając na uwadze przedstawione wyżej przesłanki Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 209 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015 r. poz. 1800 z późn. zmianami). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Izabela Najda-Ossowska