III SA/Wa 1335/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi R. GmbH z siedzibą w Austrii na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1. stwierdza bezskuteczność czynności; 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na rzecz R. GmbH z siedzibą w Austrii kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. GmbH z siedzibą w Austrii (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od 1 kwietnia 2015 r. W zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 Spółka wskazała jako rodzaj przeważającej działalności leasing finansowy. Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca na terytorium Polski świadczy usługi leasingu finansowego, zakupu, sprzedaży i wynajmu, także w formie transakcji leasingowej oraz wypożyczania jak również marynowania maszyn, sprzętów, pojazdów samochodowych oraz środków transportu, urządzeń do przetwarzania danych oraz maszyn biurowych, a także pozostałych dóbr inwestycyjnych i konsumpcyjnych wszelkiego rodzaju przeznaczonych dla przemysłu, handlu, rzemiosła i rolnictwa. W deklaracjach VAT za okresy od III kwartału 2015 r. do IV kwartału 2017 r. Strona nie wykazała czynności opodatkowanych – złożyła deklaracje zerowe po stronie podatku należnego i podatku naliczonego. Zawiadomieniem z dnia 19 marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") wykreślił Spółkę z rejestru. Jako podstawę prawną czynności wskazał art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie stwierdzenia bezskuteczności czynności NUS polegającej na wykreśleniu Spółki z rejestru podatników VAT i VAT UE oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a. dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 96 ust. 9e u.p.t.u. polegającej na przyjęciu przez organ podatkowy, że Skarżąca podlega wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT pomimo tego, że specyfika działalności gospodarczej, tj. świadczenie usług leasingu finansowego uzasadniała niewykazanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia, o czym Spółka informowała organ podatkowy. Spółka pozostawała cały czas w gotowości do wykonywania czynności opodatkowanych; b. art. 96 ust. 9e u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo tego, że specyfika prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, która była znana organowi podatkowemu, uzasadniała zastosowanie przez ten organ tego przepisu; 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 207 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez wykreślenie Spółki z rejestrów podatników VAT tj. orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika bez wydawania rozstrzygnięcia w formie decyzji; b. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ponownego zbadania okoliczności towarzyszących działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, aktywów oraz zamiarów biznesowych, a przez to zbagatelizowanie wymogu dążenia do tzw. prawdy obiektywnej będącej punktem odniesienia do rozstrzygnięcia każdej sprawy administracyjnej, w tym związanej z wykreśleniem podatnika z rejestru podatników VAT. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 4 czerwca 2018 r. Spółka wskazała, że w dniu 25 kwietnia 2018 r. NUS zawiadomił Skarżącą o tym, że deklaracja VAT- 7K za I kwartał 2018 r. złożona w formie papierowej w dniu 23 kwietnia 2018 r. (a więc po czynności wykreślenia) nie wywołuje skutków prawnych z uwagi na fakt, że nie została złożona za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zdaniem Spółki świadczy to o tym, że organ podatkowy nadal uznaje ją za czynnego podatnika VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę uznać należy za zasadną. Kontroli Sądu poddana została kwestia zgodności z prawem wykreślenia Skarżącego z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. Po analizie akt sprawy oraz zarzutów skargi, Sąd doszedł do przekonania, że czynność ta naruszyła prawo. Na wstępie zaznaczyć należy, że z treści przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wykreślenia skarżącego z rejestru podatników podatku od towarów i usług czynnych, tj. art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u., nie wynika w jakiej formie następuje powyższe wykreślenie. Z kolei zgodnie z art. 207 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Regulacja ta przesądza o tym, że jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 748/16). W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, nie jest dopuszczalne wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług w dokonanej przez Naczelnika formie zawiadomienia, w przypadku, gdy do takiego wykreślenia dochodzi z urzędu. Wówczas, zdaniem Sądu, konieczne jest wydanie decyzji, bowiem tu z urzędu organ rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika - o statusie podatnika w podatku od towarów i usług, a także w konsekwencji o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wydanie rozstrzygnięcia w formie decyzji gwarantowałaby podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i dla niego zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Tym samym posiadałby możliwość kwestionowania przedmiotowego rozstrzygnięcia. Bowiem takie orzeczenie rozstrzyga sprawę co do jej istoty, rozumianej, jako utratę statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego (tak m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 337/18). Mając powyższe na uwadze, przyznać należy rację skarżącemu, iż na podstawie art. 207 § 2 O.p. rozstrzygnięcie w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT czynnego dokonane na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. wymaga wydania decyzji. Przyjęcie formy czynności materialno-technicznej dopuszczalne jest w sytuacji, gdy przepis szczególny przewiduje jej dokonanie w okolicznościach bezspornych (zob. wyrok NSA z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 877/13). Sąd podziela przy tym poglądy prawne zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 293/15 (dostępny na cbois.nsa.gov.pl). Wyrok ten został wprawdzie wydany w innym stanie prawnym, jednak wskazana w nim argumentacja zachowała swoją aktualność. NSA w uzasadnieniu ww. wyroku przywołał także podglądy doktryny, wskazując, iż: "W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że orzeczenie organu w przedmiocie wykreślenia z urzędu rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w podatku od towarów i usług). W związku z tym niesie to ze sobą daleko idące skutki prawne. Jako czynność prawna stanowi zmierzające do wywołania bezpośrednich skutków prawnych władcze, kierowane na zewnątrz administracji oświadczenie woli kompetentnego podmiotu, wyrażające rozstrzygnięcie co do konsekwencji prawnych. Jako orzeczenie kształtujące uprawnienia i obowiązki podatnika rozstrzyga zatem co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika i jako takie powinno zostać uzewnętrznione w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych. Tym samym, jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co jej istoty, ingerujące w sferę uprawnień, powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 2 O.p.) i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy ordynacji podatkowej. (A. Barosiewicz, Komentarz do art. 96 ustawy o podatku od towarów o usług, wyd. IX, opubl. LEX 2015)." Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela także poglądy prawne, w świetle których wykreślając podatnika z rejestru podatników VAT UE na podstawie przepisów art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, organ podatkowy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, a zarazem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 639/16, dostępny na cbois.nsa.gov.pl). Zatem stanąć należy na stanowisku, że w sprawach tego rodzaju niezbędne jest wydanie decyzji, aby doszło do uzewnętrznienia działania organu w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych. Zwrócić należy uwagę, iż podatnik może ponownie złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Jednak przyjęcie takiego poglądu świadczyłoby o instrumentalnym traktowaniu podatników i przesądzaniu o ich statusie bez uprzedniego badania okoliczności sprawy, nie mówiąc już o obowiązku podatników bezzasadnego uiszczania opłat związanych z ponowną rejestracją. W przekonaniu Sądu analizowane przepisy prawa materialnego mają na celu uporządkowanie rejestrów podatników VAT i wyeliminowanie z tych rejestrów podatników, którzy w rzeczywistości w żadnym zakresie nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże dla pewności obrotu nie jest możliwe automatyczne działanie z urzędu, bez uprzednich działań, choćby prób, mających na celu faktyczne i indywidualne ustalenie statusu danego podatnika. Strona powinna przy tym mieć zagwarantowany czynny udział w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego przed podjęciem rozstrzygnięcia przez Organ. W wydanej zaś decyzji organ winien ustosunkować się do argumentów Skarżącej. Bez zatem przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego, prawa Strony są naruszone. Tym samym za trafne uznać należy zarzuty Skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie takich działań nie podjęto. Powyższe przesądza o tym, że organ wykreślając skarżącego z rejestru podatników VAT w formie czynności materialno-technicznej, a nie w formie decyzji naruszył art. 207 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. Uchybienie to stanowiło podstawę do stwierdzenia bezskuteczności przedmiotowej czynności materialno-technicznej. Zdaniem Sądu, w związku z tym, że konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto porządkowej czy technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę jego praw i obowiązków określonych w przepisach prawnych dotyczących tego podatku, to obowiązkiem organu jest podjęcie odpowiednich czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ winien przeanalizować przy tym, czy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 96 ust. 9e u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem "Przepis ust. 9a pkt 3 nie ma zastosowania, w przypadku gdy niewykazanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikało, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej". Jeżeli po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ dojdzie zatem do wniosku, iż należy Stronę wykreślić na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u., a skoro Spółka podnosi okoliczności wynikające z art. 96 ust. 9e u.p.t.u., to organ winien je przeanalizować w kontekście danej sprawy. Z treści zawiadomienia wynika, iż organ tego nie uczynił. Oceny tej nie zmienia fakt, że deklaracje składane przez Spółkę to tzw. "zerowe" deklaracje. Powyższe doprowadziło do naruszenia przez Naczelnika przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu powodującym konieczność stwierdzenia bezskuteczności czynności polegającej na wykreśleniu skarżącego z rejestru podatników VAT. Dokonanie wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT należy uznać zatem za co najmniej przedwczesne. Tego rodzaju rozstrzygnięcie wymagało nadto zachowania przez organ stosownej procedury podatkowej mającej na celu między innymi zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu sprawdzającym lub podatkowym prowadzonym. W tym zakresie za zasadne należy uznać zarzuty Skarżącej podniesione w skardze. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, stwierdzając bezskuteczność czynności wykreślenia Skarżącego z rejestru podatników VAT. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ), gdyż Skarżący był reprezentowany przed Sądem przez adwokata. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez Skarżącego wpisu stałego od skargi, 480 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.