III SA/Wa 337/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J.T. na czynność materialno-techniczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1. stwierdza bezskuteczność czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. polegającej na wykreśleniu J.T. z rejestru podatników VAT, 2. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz J.T. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. T. (dalej zwany "stroną" lub "skarżącym") z dniem [...] marca [...] r. został zarejestrowany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] jako podatnik podatku od towarów i usług. W związku ze zmianą adresu zamieszkania zgłoszonego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej "CEiDG") w dniu 10 lipca 2015 r. nastąpiła zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego na Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej zwany "Naczelnikiem"). Na podstawie wniosku CEiDG-1 z 10 lipca 2015 r. dane skarżącego zostały wprowadzone do Systemu rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników, skutkiem czego skarżący stał się podatnikiem Urzędu Skarbowego [...]. W dniu 22 lipca 2015 r. poprzez aplikację e-Deklaracje wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R, na podstawie którego otwarty został obowiązek VAT w Urzędzie Skarbowym [...]. Skarżący na podstawie zgłoszenia VAT-R z 25 sierpnia 2015 r. został zarejestrowany jako podatnik VAT UE z dniem 26 sierpnia 2015 r. W dniu 20 stycznia 2016 r. do ww. Urzędu przekazany został za pośrednictwem systemu teleinformatycznego wniosek CEiDG, w którym strona dokonała zmiany formy opodatkowania. Skarżący w dniu 8 września 2017 r. w związku z art. 35 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2168) został wykreślony przez Ministra Rozwoju i Finansów (dalej zwany "Ministrem") z CEiDG. Ponadto w wyniku analizy deklaracji podatkowych składanych przez skarżącego stwierdzono, że nie rozliczał podatku VAT z innego tytułu niż działalność gospodarcza, np. najem. W związku tym Naczelnik, działając na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.t.u."), w dniu 22 listopada 2017 r. wykreślił skarżącego z rejestru podatników VAT z datą wykreślenia z CEiDG, tj. 8 września 2017 r. Strona o powyższej czynności została poinformowana zawiadomieniem z dnia 5 grudnia 2017 r. Następnie w dniu 25 stycznia 2018 r. do Urzędu wpłynął wniosek CEIDG-1, w którym Minister przywrócił wpis Skarżącego w CEiDG. Naczelnik, w związku z powzięciem informacji z dnia 25 stycznia 2018 r., przekazanej przez Ministra za pośrednictwem systemu teleinformatycznego CEIDG wskazującej, iż skutki decyzji ww. Ministra zostały uchylone, w drodze czynności materialno-technicznej przywrócił rejestrację skarżącego do rejestru podatników VAT i VAT UE w dniu 31 stycznia 2018 r. z uwagi na ustąpienie przesłanek wykreślenia. Skarżący o powyższym został poinformowany pismem z 1 lutego 2018 r. W skardze z 5 stycznia 2018 r. złożonej na powyższą czynność strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej "O.p.") w zw. art. 96 ust. 8 u.p.t.u. polegające na wykreśleniu skarżącego z rejestru podatników VAT w formie czynności materialno-technicznej, podczas gdy jest to czynność ingerująca w sferę praw i obowiązków podatnika określonych u.p.t.u. i rozstrzygnięcie jej powinno być wydane w formie decyzji podatkowej; art. 187 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego, polegające na niedokonaniu wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia czy podatnik faktycznie zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towaru i usług, co skutkowało błędnym ustaleniem, iż zaprzestał działalności opodatkowanej. Wbrew ustaleniom organu, skarżący nieprzerwanie wykonuje działalność podlegającą zarejestrowaniu w rejestrze podatników VAT; art. 121 Op., poprzez prowadzanie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności nieprzeprowadzenia żadnych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie; art. 122 O.p, polegające na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz umożliwienia mu rozpatrzenia jego sprawy na etapie postępowania podatkowego przez organ podatkowy; art. 123 § 1 O.p, polegające na niezapewnieniu możliwości czynnego udziału w postępowaniu, poprzez zaniechanie zawiadomienia go o przeprowadzanych czynnościach, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o: stwierdzenie bezskuteczności czynności będących przedmiotem zawiadomienia Naczelnika z dnia 5 grudnia 2017 r. oraz zobowiązania organu do przywrócenia go do rejestru podatników VAT pod dotychczas istniejącym numerem; dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów: składanych deklaracji podatkowych VAT-7 za wrzesień 2017 r., październik 2017 r., listopada 2017 r., na okoliczność niezaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług będących podstawą do bycia zarejestrowanym w rejestrze podatników VAT; urzędowe poświadczenia odbioru dokumentów elektronicznych w postaci składanych deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r., październik 2017 r. i listopada 2017 r., na okoliczność doręczenia organowi, składanych deklaracji VAT za ww. miesiące; wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Ministra z dnia 22 listopada 2017 r.; zawiadomienia o wszczęciu postępowania z dnia 14 grudnia 2017 r. na okoliczność wszczęcia postępowania przez Ministra o stwierdzenie nieważności jego ostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia [...] r. sygn. akt [...] wstrzymanie wykonania jego wykreślenia z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług z uwagi na wykonywanie czynności opodatkowanych; zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając zarzuty skarżący stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy skutkiem wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT, dokonanego m.in. na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. jest pozbawienie danego podmiotu statusu podatnika VAT, a w konsekwencji pozbawienie go praw i obowiązków z tym związanych, m.in. prawa do posługiwania się aktywnym numerem podatnika VAT, konsekwencje dokonania tych czynności nie mają natury czysto porządkowej czy technicznej, ale co do zasady wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika określonych u.p.t.u. Stąd przed ich dokonaniem organ winien wyjaśnić z należytą starannością wszelkie wątpliwości, co do zaistnienia przestanek stanowiących podstawę wykreślenia danego podmiotu z właściwego rejestru. Mając powyższe na uwadze skarżący uznał, że skoro orzeczenie organu w przedmiocie wykreślenia z urzędu jako czynność prawna stanowi zmierzające do wywołania bezpośrednich skutków prawnych władcze, kierowane na zewnątrz administracji oświadczenie woli kompetentnego organu, wyrażające rozstrzygnięcie co do konsekwencji prawnych, a co za tym idzie jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co do jej istoty, ingerujące w sferę uprawnień, powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego na podstawie art. 207 § 2 O.p. i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy O.p. Na potwierdzenie powyższego przywołał stanowiska sądów administracyjnych zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 371/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 610/09 oraz z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1954/10. Skarżący zarzucił organom podatkowym nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz niewykazanie aktywności zmierzającej do zebrania dowodów potwierdzających albo zaprzeczających prowadzenie przez niego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaznaczył przy tym, że nieprzerwanie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz na bieżąco rozlicza się z Urzędem Skarbowym z tytułu prowadzonej przez siebie działalności. Strona domniemywa, iż organ za podstawę informacji o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, powziął fakt, iż został wykreślony z rejestru CEiDG na skutek wydanej z rażącym naruszeniem prawa decyzji Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 listopada 2017 r. Końcowo zwrócił uwagę na pozbawienie go możliwości aktywnego działania w sprawie, poprzez brak poinformowania o wszczęciu jakiegokolwiek postępowania. W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie uznając jej zarzuty za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę uznać należy za zasadną. Kontroli Sądu poddana została kwestia zgodności z prawem wykreślenia Skarżącego z rejestru podatników VAT UE w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Po analizie akt sprawy oraz zarzutów skargi, Sąd doszedł do przekonania, że czynność ta naruszyła prawo. Na wstępie zaznaczyć należy, że z treści przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wykreślenia skarżącego z rejestru podatników podatku od towarów i usług czynnych, tj. art. 96 ust. 8 u.p.t.u. nie wynika w jakiej formie następuje powyższe wykreślenie. Z kolei zgodnie z art. 207 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Regulacja ta przesądza o tym, że jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 748/16). W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że o ile Sąd jest w stanie zaakceptować pogląd organu, że wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług może nastąpić w formie pisma (zawiadomienia) informującego o czynności materialno-technicznej podjętej przez organ, to tylko w przypadku, gdy do takiego wykreślenia dochodzi z inicjatywy (z wniosku) strony i ten wniosek jest uwzględniany w całości. Natomiast nie jest dopuszczalne wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług w dokonanej przez Naczelnika formie zawiadomienia, w przypadku, gdy do takiego wykreślenia dochodzi z urzędu. Wówczas, zdaniem Sądu, konieczne jest wydanie decyzji, bowiem tu z urzędu organ rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika - o statusie podatnika w podatku od towarów i usług, a także w konsekwencji o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wydanie rozstrzygnięcia w formie decyzji, gwarantowałaby podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i dla niego zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Tym samym posiadałby możliwość kwestionowania przedmiotowego rozstrzygnięcia. Bowiem takie orzeczenie rozstrzyga sprawę co do jej istoty, rozumianej, jako utratę statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Mając powyższe na uwadze przyznać należy rację skarżącemu, iż na podstawie art. 207 § 2 O.p. rozstrzygnięcie w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT czynnego dokonane na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. wymaga wydania decyzji. Przyjęcie formy czynności materialno-technicznej dopuszczalne jest w sytuacji, gdy przepis szczególny przewiduje jej dokonanie w okolicznościach bezspornych (zob. wyrok NSA z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 877/13). Zatem stanąć należy na stanowisku, że w sprawach tego rodzaju niezbędne jest wydanie decyzji, aby doszło do uzewnętrznienia działania organu w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych. Zwrócić należy uwagę, iż podatnik może ponownie złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Jednak przyjęcie takiego poglądu świadczyłoby o instrumentalnym traktowaniu podatników i przesądzaniu o ich statusie bez uprzedniego badania okoliczności sprawy, nie mówiąc już o obowiązku podatników bezzasadnego uiszczania opłat związanych z ponowną rejestracją. W przekonaniu Sądu analizowane przepisy prawa materialnego mają na celu uporządkowanie rejestrów podatników VAT i wyeliminowanie z tych rejestrów podatników, którzy w rzeczywistości w żadnym zakresie nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże dla pewności obrotu nie jest możliwe automatyczne działanie z urzędu, bez uprzednich działań, choćby prób, mających na celu faktyczne i indywidualne ustalenie statusu danego podatnika. Tym samym za trafne uznać należy zarzuty skarżącego, że w rozpoznawanej sprawie takich działań nie podjęto. Zgodzić się należy, że Naczelnik nie wykazał aktywności zmierzającej do zebrania dowodów potwierdzających albo zaprzeczających prowadzeniu przez skarżącego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe przesądza o tym, że organ wykreślając skarżącego z rejestru podatników VAT w formie czynności materialno-technicznej, a nie w formie decyzji naruszył art. 207 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Uchybienie to stanowiło podstawę do stwierdzenia bezskuteczności przedmiotowej czynności materialno-technicznej. Zdaniem Sądu, w związku z tym, że konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto porządkowej czy technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę jego praw i obowiązków określonych w przepisach prawnych dotyczących tego podatku, to obowiązkiem organu jest podjęcie odpowiednich czynności w celu wyjaśnienia czy podatnik faktycznie zaprzestał prowadzenia działalności w tym charakterze. Jak natomiast wynika z treści skargi oraz z przedłożonych przez skarżącego deklaracji podatkowych VAT – 7 wraz z urzędowym poświadczeniem ich odbioru, według skarżącego nie zaprzestał on prowadzenia działalności w charakterze podatnika podatku VAT. Z powyższego wynika, iż organ nie podjął skutecznych działań zmierzających do ustalenia, czy skarżący rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą jako podatnik VAT czy też zaprzestał prowadzenia działalności w tym charakterze. Oceny tej nie zmienia fakt, że składane deklaracje to tzw. "zerowe" deklaracje, gdyż okoliczność ta nie jest wystarczającym powodem do automatycznego uznania, że skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe doprowadziło do naruszenia przez Naczelnika przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu powodującym konieczność stwierdzenia bezskuteczności czynności polegającej na wykreśleniu skarżącego z rejestru podatników VAT. W ocenie Sądu, skoro organ podatkowy nie ustalił w sposób jednoznaczny czy skarżący faktycznie zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji zaprzestał działalności opodatkowanej, to dokonanie jego wykreślenia z rejestru podatników VAT należy uznać za co najmniej przedwczesne. Tego rodzaju rozstrzygnięcie wymagało nadto zachowania przez organ stosownej procedury podatkowej mającej na celu między innymi zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu sprawdzającym lub podatkowym prowadzonym w trybie przepisów art. 96 ust. 6 – ust. 9 u.p.t.u. W tym zakresie za zasadne należy uznać zarzuty Skarżącego podniesione w skardze. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, stwierdzając bezskuteczność czynności wykreślenia Skarżącego z rejestru podatników VAT. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ), gdyż Skarżący był reprezentowany przed Sądem przez adwokata. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez Skarżącego wpisu stałego od skargi, 480 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa. ----------------------- 7