I SA/Bd 417/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2017r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił dla P. Sp. z o.o. w T. (dalej skarżąca/spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w wysokości 4.445.391 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że spółka zawyżyła wykazaną za rok 2011 stratę podatkową oraz zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok, poprzez: - zastosowanie w transakcji sprzedaży akcji C. C. S.A., przeprowadzonej w dniu [...] sierpnia 2011r. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2011, dalej: "u.p.d.o.p."), tj. Spółką Akcyjną N. z siedzibą w T. (dalej N.), nierynkowej ceny sprzedaży, co spowodowało zaniżenie przychodów roku 2011 o kwotę 2.546.911,46 zł; - uznanie wniesionego aportu rzeczowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i objęcie w zamian za niego nominalnej wartości udziałów w Spółce z o.o. A. z siedzibą w T., co spowodowało zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 44.690.000,00 zł i zaniżenie kosztów podatkowych o kwotę 17.330.747,42 zł. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. W zakresie transakcji sprzedaży akcji C. C. S.A. na rzecz N., zarzucono rażące naruszenie: - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji wymaganego treścią tego przepisu badania w zakresie porównywalności warunków transakcji uzgodnionych pomiędzy Spółką i N. w zakresie sprzedaży akcji spółki C. C. S.A,. z warunkami, jakie w identycznej bądź podobnej transakcji uzgodniłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane; - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 3, § 6 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 w brzmieniu obowiązującym w roku 2011) poprzez nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji wymaganego treścią tych przepisów badania w zakresie porównywalności warunków transakcji uzgodnionych pomiędzy Spółką i N. w zakresie sprzedaży akcji spółki C. C. S.A. z warunkami, jakie w identycznej bądź podobnej transakcji uzgodniłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane; - art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., w związku z § 6 oraz § 12 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez przyjęcie do porównania transakcji, które nie spełniały warunku porównywalności; - art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym; - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez skrajny nieobiektywizm wyrażający się podporządkowaniem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania do wykazania z góry przyjętej tezy, z pominięciem, zarówno norm prawnych wyznaczających kierunek i treść tego postępowania (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz § 6 oraz § 12 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów), jak i dowodów mających kluczowe znaczenie dla wyniku tego postępowania. Natomiast w zakresie transakcji wniesienia aportu rzeczowego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki do A. Spółki z o.o. w T. i objęcia w zamian udziałów w tej spółce, zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie: - art. 4a pkt 4) cyt. u.p.d.o.p. w związku z przyjęciem przez organ podatkowy stanowiska, że wyodrębniona przez spółkę zorganizowana część przedsiębiorstwa w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, w formie Działu wynajmu i zarządzania nieruchomościami, nie wypełniała warunków ukonstytuowania się zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 4a pkt 4) u.p.d.o.p.; w tym zakresie w szczególności: błędnie uznano, że art. 4a pkt 4) u.p.d.o.p. w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaga od podatnika (Spółki) zawiązania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie oddziału i jego rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, prowadzenia pełnej i odrębnej rachunkowości dla działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz pełnej odrębności i niezależności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa względem przedsiębiorstwa podatnika (Spółki) oraz, że powołany przepis wprowadza w zakresie zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych określone wymogi co do organizacji tego zespołu i wyposażenia go w konkretne, wskazane w zaskarżonej decyzji, składniki majątkowe, a brak tych składników przekreśla jego klasyfikację jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4) u.p.d.o.p.; - art. 4a pkt 4) u.p.d.o.p., w związku z art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodów i faktów - w tym faktu podstawowego, tj. że Spółka przekazała w całości do Działu wynajmu i zarządzania nieruchomościami działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami wraz ze wszelkimi niezbędnymi składnikami materialnymi i niematerialnymi oraz zobowiązaniami; - art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z art. 4a pkt 4) tej u.p.d.o.p., poprzez objęcie opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka w obszerny sposób uzasadniła przedstawione zarzuty, wskazując na kwestie które wymagają dalszej analizy, a które nie zostały w ocenie strony zbadane ani uwzględnione przez organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania, przez co organ ustalił w tym zakresie błędnie stan faktyczny. W odpowiedzi na postanowienie z dnia [...] grudnia 2017r., którym organ odwoławczy wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego strona w piśmie z dnia [...] stycznia 2018r. poinformowała, iż najpóźniej do końca stycznia 2018r. złoży dodatkowe wyjaśnienia w sprawie i uzupełni materiał dowodowy. Następnie w piśmie z dnia [...] stycznia 2018r., spółka wniosła o przesłuchanie świadka A. P., pełniącego w spółce w okresie objętym zaskarżoną decyzją, funkcję C. Zarządu - Dyrektora Generalnego. Do pisma załączono ponadto oświadczenia A. P. z dnia [...] stycznia 2018r. W trakcie postępowania odwoławczego spółka wniosła do organu szereg pism: z dnia [...] stycznia 2018r., z dnia [...] lutego 2018r. (2 pisma), z dnia [...] lutego 2018r. oraz z dnia [...] marca 2018r. (2 pisma), w których przedstawiła swoją argumentację oraz załączyła szereg dowodów. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 nie uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2017r., gdyż postanowieniem z dnia [...] września 2017r. wszczęto w sprawie śledztwo w postępowaniu karno-skarbowym, natomiast w dniu [...] października 2017r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. poinformował spółkę, a w dniu [...] listopada 2017r. jej pełnomocnika, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że przepis ten wraz z art. 229 Ordynacji podatkowej zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w toku postępowania odwoławczego spółka cyklicznie i konsekwentnie przedkłada dodatkowe dowody w sprawie, co uniemożliwia jego zakończenie wydaniem decyzji merytorycznej w sprawie. Jednocześnie ilość i rodzaj przedłożonego materiału dowodowego, który należy poddać weryfikacji wykracza poza ramy proceduralne stosowania przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej i obliguje organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej. W ocenie organu odwoławczego przedstawiony przez ppółkę nowy dodatkowy materiał dowodowy, który nie był poddany analizie przez organ pierwszej instancji, może mieć wpływ na stan faktyczny i prawny sprawy. Dokonanie jego oceny na etapie postępowania odwoławczego, stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z tego względu, organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu do zweryfikowania i oceny dokumentów przedłożonych przez spółkę na etapie postępowania odwoławczego oraz odniesienia się do zaprezentowanej argumentacji, w tym do zarzucanego błędnego określenia wartości przychodu podatkowego spółki, tj. bez pomniejszenia o wartość podatku VAT. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie należy przeprowadzić żądany przez stronę dowód z przesłuchania A. P. na okoliczność faktów wskazanych w treści oświadczenia z dnia [...] stycznia 2018r., w tym w szczególności dotyczących utworzenia, istnienia i funkcjonowania w obrębie spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych i wydanie decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w CIT za 2011r. w okolicznościach i po upływie okresu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego za ten okres, art. 233 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją i w warunkach bezprzedmiotowości tego postępowania wymagającej uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie, art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania w warunkach, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, dostępny organowi odwoławczemu, dawał możliwość wydania prze ten organ podatkowy decyzji merytorycznej i orzeczenia w sprawie co do jej istoty. Uzasadniając zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia strona wskazała, że wydane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. nie precyzowało osoby podejrzanego, wskazywało jedynie, że w związku z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. powstaje podejrzenie popełnienia czynu zabronionego opisanego w art. 56 § 1 ustawy Kodeks karny (postępowanie w fazie in rem). Jednocześnie przedstawienie zarzutów w ramach postępowania karnego skarbowego (przekształcenie tego postępowania z fazy "postępowania w sprawie" - in rem na fazę "przeciwko osobie" - in personam) nastąpiło w dniu [...] grudnia 2017r., poprzez ogłoszenie treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. P. - C. Zarządu P. S.A. Po przedstawieniu zarzutów i przejściu postępowania w postępowaniu karnym skarbowym do fazy in personam Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. nie doręczył skarżącej ponownie zawiadomienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony dowodzi to, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został użyty przez organ podatkowy instrumentalnie i jedynym rzeczywistym powodem jego zastosowania w sprawie była chęć wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na upływający okres jego przedawnienia. Ponadto w ocenie spółki w sprawie nie powstała konieczność uzupełnienia dowodów i materiałów w całości bądź w znacznej części, gdyż organ podatkowy drugiej instancji dysponował wszelkimi materiałami i dowodami w sprawie - materiały te i dowody zostały złożone przez skarżącą, bądź w toku postępowania kontrolnego (wyjątek stanowił wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka A. P.). Zdaniem spółki, materiał ten wymagał wyłącznie oceny - a więc analizy, jakie rozstrzygniecie sprawy skarżącej, w jego świetle, odpowiada prawu, nie wymagał on natomiast uzupełnienia czy zebrania w zakresie przekraczającym normę art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony sprawa poddana ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zmieniła się w związku z przedłożonym przez skarżąca w toku postępowania odwoławczego materiałem dowodowym. Sprawa ta dotyczy dokładnie tych samych kwestii, które były badane przez organ I instancji, co więcej wszelkie argumenty, z którymi związany był ten materiał dowody, zostały podniesione przez skarżącą na etapie kontroli podatkowej lub na etapie odwołania od decyzji - materiał ten nie dokumentował żadnej nowej okoliczności a tylko potwierdzał fakty i stwierdzenia podnoszone w toku postępowania kontrolnego i znane, od samego początku, organowi I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302, t.j., - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa. Na początek Sąd ocenił kwestię upływu terminu przedawnienia i doszedł do przekonania, że organ prawidłowo ocenił, iż zaskarżoną decyzję wydano w terminie przedawnienia. Bezspornie, istotą rozstrzygania była wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 j.t. – dalej: "ordynacja podatkowa"), termin przedawnienia upływałby z dniem [...] grudnia 2017r. Niemniej zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bezspornie postanowieniem nr RKS 1642/2017/448000/JR z dnia [...] września 2017r. wszczęto w sprawie śledztwo w postępowaniu karnym skarbowym, natomiast w dniu [...] października 2017r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. poinformował Spółkę, a w dniu [...] listopada 2017r. pełnomocnika Spółki, w trybie art. 70c ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Dlatego też za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 233 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 ordynacji podatkowej. W szczególności, ponieważ zawiadomienie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, tj. [...] grudnia 2017r. Wbrew temu co twierdzi skarżąca, właściwie zastosowano art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, bowiem wystarczającym było zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed przekształceniem postępowania karnego skarbowego z fazy "postępowania w sprawie" - in rem na fazę "przeciwko osobie" - in personam. Dla wyjaśnienia tej kwestii istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] lipca 2012 r., P 30/11. Trybunał Konstytucyjny stwierdził w powołanym orzeczeniu, że art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia [...] września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr [...], poz. 1650), jest wprawdzie niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, ale jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Uzasadniając to rozstrzygnięcie TK wskazał, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał podkreślił nadto, że art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. do 14 października 2013r., również zawierał normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2016r., II FSK 1532/15, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyznano, iż powyższa uwaga TK pozwala na odniesienie jego skutków również do stanu prawnego obowiązującego w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 14 października 2013 r. (przykładowo w wyroku z dnia 27 lutego 2013r., I FSK 624/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie budzi wątpliwości na tle wyroku TK, że stwierdzona cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.), zaś orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite. Zdaniem TK, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie w fazie in personam. Wystarczy, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem). Istotne jest tylko by dotyczyło zobowiązania podatkowego, które ulega zawieszeniu. W ocenie WSA stan faktyczny ustalony w sprawie i niepodważony przez skarżącą, pozwala na stwierdzenie, że skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sposób o którym mowa w wyroku TK. Skarżąca została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia, na piśmie. Dowiedziała się o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2018r., II FSK 2797/16 wraz z przywołanym piśmiennictwem). Nie ma okoliczności, które wskazywałyby na to, że organy działały instrumentalnie i jedynym rzeczywistym powodem zastosowania w sprawie tego środka, była chęć wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na upływający okres jego przedawnienia. Również skarżąca nie wskazuje, jakie okoliczności są przesądzające w jej ocenie. W ocenie WSA, to oraz fakt, że w dniu [...] grudnia 2017r. ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. P., przeczy tezie stawianej w złożonej skardze. Szeroko opisane ogólne zasady nie mogą stanowić zaprzeczenia możliwości stosowania art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Przechodząc dalej, WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu, gdyż zawiera konieczne elementy dla zastosowania art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Poza sporem pozostaje zakres ustaleń stanu faktycznego, jaki legł u podstaw decyzji kończącej postępowanie pierwszej instancji oraz stanowiska zawartego w odwołaniu i pismach, jakie złożono w opozycji do tych ustaleń. Stanowisko to szeroko opisano w zaskarżonej obecnie decyzji. Nie ma sporu co do tego, że w dniu [...] stycznia 2018r., do organu odwoławczego wpłynęło pismo Spółki z dnia [...] stycznia 2018r., w którym zawarto wniosek o przesłuchanie świadka A. P., pełniącego w Spółce w okresie objętym zaskarżoną decyzją, funkcję Członka Zarządu - Dyrektora Generalnego. Do pisma załączono ponadto jego oświadczenia z dnia 25 stycznia 2018r. Wniosek Spółki dotyczył przeprowadzenia przesłuchania na okoliczność faktów wskazanych w treści oświadczenia z dnia [...] stycznia 2018r., w tym dotyczących utworzenia, istnienia i funkcjonowania w obrębie Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzącej działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami. Następnie, w dniu [...] lutego 2018r., do organu odwoławczego wpłynęło pismo Spółki z dnia [...] lutego 2018r., do którego załączono kopię korespondencji mailowej co do faktycznych czynności podejmowanych przez R. K. w zakresie zarządzania nieruchomościami należącymi do spółek z Grupy Kapitałowej N.. W ocenie Spółki korespondencja ta potwierdza okoliczności wskazane w oświadczeniu A. P. z dnia [...] stycznia 2018r. Złożono pismo z dodatkowym materiałem dowodowym w postaci 8 umów najmu nieruchomości zawartych przez Spółkę, które w ocenie Spółki potwierdzają okoliczności przedstawione w oświadczeniu A. P., w szczególności to, iż w związku ze zmianą modelu biznesowego i przejęciem przez Spółkę funkcji przedstawiciela N., w okresie 2011-2013, Spółka dokonała restrukturyzacji swojej działalności w zakresie posiadanych nieruchomości W dniu [...] marca 2018r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Spółki z dnia [...] marca 2018r. stanowiące dalsze uzupełnienie materiału dowodowego, do którego załączono dodatkowy materiał dowodowy, jaki w ocenie Spółki potwierdza prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zarządzania i wynajmu nieruchomościami. Podjęcie uchwał w przedmiocie formalnego wyodrębnienia w strukturach Spółki Działu nieruchomościowego od strony formalnej domykało, w ocenie Spółki, procesy gospodarcze, występujące faktycznie w Spółce. WSA wskazuje, że podstawę prawną kontrolowanego orzeczenia stanowił art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości tak w doktrynie jak i w orzecznictwie to, że w powyższym trybie wydana decyzją jest decyzją kasacyjną odwoławczego organu podatkowego, która jest istotnym elementem modelu apelacyjno-kasacyjnego postępowania odwoławczego. W orzeczeniu z 4 czerwca 2009r., II FSK 184/08, NSA podkreślił, że "w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 ordynacji podatkowej nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie". Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. W wyroku z 3 lutego 2016r., II FSK 3397/13, NSA zauważył, że "postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie «dodatkowym» w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. S. Presnarowicz, Komentarz aktualizowany do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX OMEGA). Przenosząc powyższe na okoliczności sprawy, WSA doszedł do przekonania, że organ prawidłowo odczytał i zastosował powyższą normę prawną. Rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że sama Spółka cyklicznie i konsekwentnie przedkłada dodatkowe dowody w sprawie, a ilość i rodzaj przedłożonego materiału dowodowego, który należy poddać weryfikacji wykracza poza ramy proceduralne stosowania przepisu art. 229 ordynacji podatkowej i obliguje organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej. Jednocześnie nie ma sporu co do tego, że dotyczy on kwestii istotnej, tj. prawidłowego określenia wysokości przychodu podatkowego. Zalecając przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. P., tak jak i pozostałych dowodów z dokumentów, wniesionych przez skarżącą w trakcie postępowania odwoławczego, organ nie tylko wskazuje przesłankę z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, ale również postępuje zgodnie z jej oczekiwaniami. Jednocześnie trafnie powołuje się na wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, która wymaga podjęcia wszelkich czynności zmierzających do wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, co kończy poprawnym wnioskiem, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz dokonania ponownej analizy i oceny materiałów dowodowych. Przy czym trafnie przywołuje art. 187 §1, 191 i 192 ordynacji podatkowej. W odwołaniu Spółka kilkakrotnie wskazała, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w zgodzie z wymogami art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie uzasadnionym jest zarzut przeprowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem normy art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 1 i 2a, § 6-12 mającego zastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów oraz tych norm postępowania podatkowego, które obligują organ podatkowy do ustalenia prawdy obiektywnej i wszechstronnego zbadania wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, tj. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ordynacji podatkowej. Co więcej, w piśmie z [...] marca 2018r., Spółka ze względu na "obszerność dotychczasowego materiału dowodowego zebranego w sprawie i jego wielowątkowość, dążąc do realnego urzeczywistnienia zasady wnikliwego i dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz celem zapewnienia wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego", wystąpiła z wnioskiem o przedłużenie postępowania odwoławczego. Zatem trudnym do zrozumienia jest, pozostający w opozycji do dotychczasowej postawy, opór skarżącej przed dalszym ustalaniem faktów. Nawet jeśli tłumaczyć to oczekiwaniem by to druga, a nie pierwsza instancja, przeprowadziła postępowanie dowodowe, skarżąca nie podaje innego uzasadnienia jak to, że Dyrektor dysponował całym materiałem dowodowym oraz zasadą szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy. Co do pierwszego argumentu, zdaniem Sądu, skarżąca myli pojęcie z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej "przeprowadzenia postępowania dowodowego" z "zebraniem materiału dowodowego". Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, to takie, gdzie ustalenia w zakresie stosowanego prawa są dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), gdy organ rozpatruje zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkowanie się do różnic w zebranych dowodach, kierując się wiedzą, doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie jest zgodne z prawidłami logiki. Bezspornie postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w ten sposób przez organ pierwszej instancji. Z kolei co do tego, że materiał ten wykracza poza ramy art. 229 ordynacji podatkowej, przekonuje sama skarżąca w obszernym odwołaniu, dodatkowych pismach, postawie wskazującej na potrzebę złożenia przez siebie szerokich wyjaśnień oraz przedkładanym materiale dowodowym. Jednocześnie nie ma podstaw prawnych do tego, by przyznać stronie prawo do wyboru, w której instancji organ podatkowy przeprowadzi postępowanie dowodowe. Jak wcześniej wskazano, brzmienie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 ordynacji podatkowej możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (wyrok NSA w Katowicach z 31 maja 2000r., I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913) (por. S. Presnarowicz, op.cit.). W ocenie WSA, działania organu odwoławczego, jakim dał wyraz w zaskarżonej decyzji, wypełniają powyższe reguły. Co do zasady szybkości postępowania (art. 125 ordynacji podatkowej), to nie może ona doprowadzić do tego, żeby złamano inną z zasad, zasadę dwuinstancyjności (art. 127 ordynacji podatkowej). Szybkość postępowania w żaden sposób nie może doprowadzić do tego, by organ pomijał obowiązki wynikające z prawa procesowego, w tym art. 233 § 2 w zw. z art.127 ordynacji podatkowej. Zatem i ten zarzut jest niezasadny. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. U. Wiśniewska M. Łent L. Kleczkowski