I FSK 831/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 828/18 w sprawie ze skargi U. s.c. J. R. i T. R. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.158.2018.2.BW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 828/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę skarżącej U. s.c. J. R. i T. R. w C. (dalej: Skarżąca/Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 8 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania: - art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 dalej: O.p.) przez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz niedokonanie pełnej analizy i oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. pominięcie, że umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym została w taki sposób skonstruowana, że cena w umowie ma charakter ryczałtowy i obejmuje kompletne wykonanie jej przedmiotu. Jak wskazała Spółka zgodnie z art. II ust. 2.1 cena obejmuje "(...) w szczególności koszt Robót budowlanych, Dostaw i Usług"; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe, nieodpowiadające wymogom ustawowym uzasadnienie wyroku, polegające na braku odniesienia się do argumentów prezentowanych przez organ interpretacyjny, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie bez szczegółowej analizy prawnej przedstawionego przez Skarżącą stanowiska; II. przepisów prawa materialnego: - art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w okolicznościach opisanego we wniosku zdarzenia, jeśli w ramach jednej umowy (kontraktu) Spółka będzie dokonywała dostawy materiałów instalacyjnych i jednocześnie będzie świadczyć usługi montażowe instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz przeciwpożarowej, to mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, a ich rozdzielenie nie będzie miało charakteru sztucznego, bowiem dostawa materiałów, jak i późniejszy ich montaż, będą dokonywane w różnym czasie, a w konsekwencji nie można uznać, że Spółka świadczyć będzie usługę kompleksową. W ocenie organu mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego głównym celem jest usługa wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz przeciwpożarowej. Dostawa materiałów instalacyjnych w ramach przedmiotowej umowy zawieranej z Zamawiającym ma charakter pomocniczy w stosunku do wykonania usługi. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. W sprawie nie została złożona odpowiedź na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). 6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 7. Istotą sporu w sprawie była prawidłowość oceny przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Organu zawartego w zaskarżonej interpretacji, że opisane we wniosku o interpretację czynności stanowiły odrębne świadczenia (roboty i dostawy) i w taki sposób powinny być traktowane przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w ocenie Sądu Organ naruszył art. 7 ust 1 i art. 8 ustawy o VAT. 8. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej przypomnienia wymaga wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzenie, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega w szczególności na tym, że interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych we wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku do tak przedstawionych okoliczności Organ wyraża swoje stanowisko, które winno stanowić ustosunkowanie się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę. Jednocześnie to wnioskujący o interpretację ponosi ryzyko podania we wniosku okoliczności, które nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi faktycznemu (zob. wyroki NSA z 8 lipca 2020 r. sygn akt I FSK 473/18, z 16 października 2020 r. sygn akt I FSK 151/18, z 28 lutego 2022 r. sygn akt I FSK 1339/18 dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA) 9. W istocie co do powyższego stanowiska o zakresie wypowiedzi Organu w postępowaniu o wydanie interpretacji, zarówno Organ jak i Sąd pierwszej instancji pozostawali zgodni. Spór dotyczył natomiast oceny poszczególnych elementów opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. W tym kontekście nie bez racji Organ wyrażał wątpliwości przy zapisach, które wskazała Skarżąca co do tego, że "Cena wskazana w umowie ma charakter ryczałtowy i obejmuje kompletne wykonanie jej przedmiotu - zgodnie z art. II ust 2.1 cena obejmuje "(...) w szczególności koszt Robót budowlanych, Dostaw i Usług ". Koresponduje z takim ujęciem przedmiotu kontraktu m.in. art. III pkt 3.2 lit.a) stanowiący, iż płatność za dany etap realizacji określony w załączniku nr 3 do kontraktu następuje "po zakończeniu Dostaw i/lub Usług". Wartość dostaw stanowi około 75% wartości całego kontraktu" (str. 2 interpretacji). 10. Jednak w tymże samym wniosku Skarżąca wskazała, że "Dostarczane towary na rzecz zlecającego [...] przyjmowane są przez niego na tzw. na plac składowy, a gdy Wnioskodawca przystępuje do realizacji etapu prac w postaci usługi budowlanej materiały wydaje mu zamawiający [...]. Nie będzie tak, że każdorazowo wydawane materiały to będą te same materiały i w takiej samej wysokości jakie Wnioskodawca dostarczył przed przystąpieniem do wykonania usługi (ani w trakcie jej wykonywania). Ponadto Wnioskodawca nabywać będzie, niekiedy większą ilość materiałów niż będzie potrzebna do wykonywania usługi, a nadwyżka zostanie przez zamawiającego wykorzystana w innych jego projektach. Przewiduje się również, że mogą nastąpić sytuacje, gdy Wnioskodawca będzie nabywał i dostarczał zamawiającemu towar, którego sam w ogóle nie będzie montować, co więcej materiały dostarczane przez Wnioskodawcę podlegać będą starannej inspekcji dokonywanej przez osoby upoważnione" dodatkowo stwierdził, że "W odrębnej od dostawy towarów pozycji na fakturze wykazane zostaną usługi stanowiące roboty budowlane, świadczone na rzecz zleceniodawcy" (str. 3 interpretacji). Ten fragment opisu stanu faktycznego wniosku, z którego wynika, że dostawy materiałów "odrywają się" niejako od usługi, powołał się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 13) dla uzasadnienia swojej oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego. 11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany wyżej opis uzasadniał wniosek Sądu pierwszej instancji, iż "w opisanej sytuacji nie można mówić, że mamy do czynienia z jedną transakcją" (str. 16 uzasadnienia wyroku). Organ zbudował swoją ocenę transakcji opisanej przez Skarżącą przede wszystkim na okoliczności, że cena ma charakter ryczałtowy za kompletne wykonanie przedmiotu umowy. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, jak zrobił to Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że inne fragmenty opisu charakterystyki świadczenia Skarżącej przeczą stwierdzeniu, że jest to jedno kompleksowe świadczenie a już z pewnością twierdzeniu, że dostawa towarów ma tu charakter świadczenia pomocniczego. 12. Naczelny Sąd Administracyjny podziela teoretyczne rozważania dotyczące kwalifikacji świadczeń o charakterze kompleksowym, poparte analizą orzecznictwa TSUE w tym przedmiocie zaprezentowane zarówno przez Organ, jak i Sąd pierwszej instancji. Nie powtarzając trafności tych wywodów, podkreślenia wymaga jednak, że zasadą jest opodatkowanie każdego świadczenia (dostawy czy usługi) oddzielnie. Nie ma definicji ustawowej świadczenia kompleksowego, którego charakter należy każdorazowo odczytać w oparciu o analizę poszczególnych świadczeń. Kierować się należy ekonomicznym celem takiej transakcji dla jej nabywcy. 13. W stanie faktycznym sprawy nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że "dostawa towaru nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykonania określonej transakcji. Z punktu widzenia odbiorcy tej usługi, sama dostawa towaru byłaby bezprzedmiotowa" (str. 5 skargi kasacyjnej). Opinia Organu, że dostarczony na plac budowy towar służył wyłącznie wykonaniu instalacji, pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem Spółki, że dostarczane materiały były wykorzystywane na budowie niezależnie od wykonywanych prac przez Skarżącą, w tym wykorzystane w innych jej projektach. Koresponduje to z zapisem o utracie władztwa ekonomicznego nad dostarczonymi materiałami w momencie dostarczenia ich na teren budowy. Pozwala to na wniosek, że dostawa wyprzedzała wykonanie usługi i nie było to związane tylko z organizacją budowy, bo materiałami dysponował już inny podmiot, który z nich korzystał. 14. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione materialnoprawne zarzuty skargi kasacyjnej. W konsekwencji za nieuzasadnione ocenione zostały zarzuty naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p., które były wynikiem oceny przez Sąd pierwszej instancji zarzutów materialnoprawnych. 15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony pozostawał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. opisany jako pominięcie argumentacji Organu. Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie zgodne z wymogami zawartymi w tym przepisie. Uzasadnił swoje stanowisko powołując się na konkretne zapisy wniosku, które tym samym przeciwstawił zapisom powołanym przez Organ. 16. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Wobec braku wniosku na podstawie art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego. Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska Hieronim Sęk Elżbieta Olechniewicz