I FSK 1339/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 22/18 w sprawie ze skargi W.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W.J. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 22/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę wniesioną przez W.J. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2017 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że W.J. (dalej: "strona" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania odszkodowania wypłaconego przez Wojewodę z tytułu szkód powstałych na nieruchomości oraz zmniejszenia jej wartości. Wojewoda dwoma decyzjami z 30 maja 2017 r. ustalił na rzecz skarżącego i jego żony odszkodowanie z tytułu szkód powstałych na nieruchomości oraz zmniejszenia jej wartości na skutek przebudowy sieci elektroenergetycznej wysokiego napięcia związanej z realizacją inwestycji drogowej, polegającej na budowie drogi krajowej. Przedmiotowe nieruchomości na dzień wydania decyzji Wojewody zezwalającej na realizację inwestycji drogowej stanowiły i nadal stanowią własność skarżącego i jego żony, między którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Nie były one objęte zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie były przeznaczone pod zabudowę, ani objęte żadnymi decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nigdy nie były wykorzystywane na cele pozarolnicze. Są niezabudowane i należą do prywatnego majątku skarżącego i jego żony. Zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, nieruchomości, których dotyczy odszkodowanie, znajdowały się na obszarze przeznaczonym pod tereny rolniczej przestrzeni produkcyjnej. Biegły powołany do określenia wysokości odszkodowania ustalił, że w wyniku realizacji inwestycji nastąpiła zmiana stanu zagospodarowania nieruchomości polegająca na pobudowaniu napowietrznej linii energetycznej, skutkująca zmniejszeniem jej wartości w strefie ograniczonego korzystania. W ocenie biegłego, zniszczeniu uległy uprawy - zasiew jęczmienia, nastąpiły też szkody o charakterze tymczasowym związane z rekultywacją gruntu. Biegły wyceniając szkodę określił, że nastąpiło zmniejszenie wartości nieruchomości w pasie ograniczonego korzystania, powstała szkoda z tytułu lokalizacji naziemnego elementu i wystąpiły szkody z tytułu konieczności rekultywacji gruntu, obniżenia plonowania w okresie po rekultywacyjnym, z tytułu podatku rolnego oraz z tytułu utraconych pożytków na skutek braku możliwości uprawy w okresie prowadzenia robót budowlanych. Skarżący wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Na nieruchomości objętej odszkodowaniem prowadził wyłącznie działalność rolniczą i dokonywał dostawy produktów rolnych. Nieruchomości nigdy nie były udostępniane osobom trzecim. Podał, że nie planuje sprzedaży gruntów i dotychczas żadnych nie sprzedał. Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżący zapytał czy wypłacone przez Wojewodę odszkodowanie z tytułu szkód powstałych na nieruchomości oraz zmniejszenia jej wartości na skutek przebudowy sieci elektroenergetycznej wysokiego napięcia związanej z realizacją inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi krajowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem skarżącego, umożliwienie organom władzy publicznej, za odszkodowaniem, wykonania na własnych gruntach prac związanych z przebudową sieci elektroenergetycznych i budową urządzeń związanych z tą siecią oraz z budową na nich inwestycji drogowej, nie jest działalnością rolniczą lub gospodarczą, a skarżący nie działa tu w charakterze podatnika. W związku z tym nie można mu przypisać w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży lub wykorzystywaniu nieruchomości, jak profesjonaliście. W interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu, nazywane przez skarżącego odszkodowanie wypłacone z tytułu szkód powstałych na nieruchomości i zmniejszenia jej wartości nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, lecz pełni funkcję wynagrodzenia za usługę, świadczoną zgodnie z nakazem organu władzy publicznej, czyniąc tego rodzaju usługę faktycznie odpłatną. Otrzymane na podstawie decyzji Wojewody odszkodowanie (świadczenie pieniężne) stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną przez wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającemu je (Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad) wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z nieruchomości. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia oraz zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") polegające na błędnej wykładni lub niewłaściwej ocenie, co do ich zastosowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygniecie wskazał, że spór między stronami koncentruje się wokół dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy świadczenie otrzymane przez skarżącego i jego żonę jako prowadzących wspólnie gospodarstwo rolne na przedmiotowych gruntach, było odszkodowaniem czy wynagrodzeniem za wykonanie odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Po drugie, czy skarżący w ramach realizacji tego rodzaju usługi działał jak podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego co do obu tych kwestii było nieprawidłowe i wynikało przede wszystkim z błędnej oceny przedstawionych przez skarżącego okoliczności faktycznych, w ramach podstawy faktycznej wniosku, którą organ był związany. W rezultacie organ błędnie wywiódł, że zastosowanie znajdą art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") przez uniemożliwienie organowi należytej oceny i kontroli toku rozumowania Sądu w wyniku sporządzenia lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd nie wyjaśnił na czym w jego opinii polegała dokonana przez organ na gruncie przedmiotowej sprawy błędna ocena okoliczności faktycznych, a także nie wyjaśnienie w którym miejscu organ uznając, że przedstawione na gruncie przedmiotowej sprawy świadczenie nie ma cech odszkodowania wyszedł poza granice stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną, 2. przepisów prawa materialnego tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy na skutek błędnego uznania przez Sąd, że otrzymane przez skarżącego świadczenie nie jest wynagrodzeniem z tytułu wykonania przez niego odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT lecz stanowi odszkodowanie, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że ww. przepisy mają zastosowanie, gdyż skarżący wykonując usługi z nakazu organu władzy publicznej tj. udostępniając grunt Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad świadczy w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy usługi, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji świadczenie z tytułu szkód powstałych na nieruchomości oraz zmniejszenia jej wartości stanowi wynagrodzenie z tytułu wykonania przez skarżącego odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u skarżącego, - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że czasowe zajęcie gruntu, w związku z realizacją inwestycji drogowej nie było elementem odpłatnej usługi świadczonej przez skarżącego jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W sprawie należało przyjąć, że przedmiotem odpłatnej usługi świadczonej przez skarżącego, jest udostępnienie gruntu stanowiącego składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą w rozumieniu ustawy o VAT jest działalność rolnicza. Tym samym uznać należało, że skarżący w ramach realizacji tego rodzaju usługi działał jak podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpatrywana skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Oceniając w pierwszej kolejności najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w jej petitum oraz w uzasadnieniu, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 - dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: "CBOSA"), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (tak wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, publ. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie żadna z wymienionych sytuacji nie zachodzi, gdyż zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. (w tym stanowisko dotyczące przyjętego przez Sąd stanu faktycznego) oraz w pełni poddaje się instancyjnej kontroli. Przechodząc do oceny materialnoprawnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał istotę sporu zaistniałego pomiędzy stronami wskazując, iż dotyczy on tego czy świadczenie otrzymane przez skarżącego i jego żonę jako prowadzących wspólnie gospodarstwo rolne na opisanych gruntach, było odszkodowaniem czy wynagrodzeniem za wykonanie odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz, czy skarżący działał jak podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Według organu podatkowego skarżący otrzymał wynagrodzenie za wykonanie odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest jednolity pogląd, iż specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji wymaga od organu poruszania się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Przepisy art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie dają organowi podatkowemu uprawnień do ustalania i weryfikacji stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę (tak wyrok NSA z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 845/18, publ. CBOSA). Organ wydający interpretację nie może też dokonywać jakiejkolwiek modyfikacji stanu faktycznego podanego przez stronę. Powyższe uwagi były istotne, gdyż organ podatkowy nie wskazał na jakich elementach stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację oparł swoje twierdzenie, o istnieniu wynagrodzenia za wykonywanie przez skarżącego odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, iż sam skarżący stwierdzi, iż otrzymał odszkodowanie, w wysokości ustalonej przez biegłego. Powołany do określenia wysokości odszkodowania biegły ustalił, że w wyniku realizacji inwestycji na gruntach należących do skarżącego i jego żony nastąpiła zmiana stanu zagospodarowania nieruchomości polegająca na pobudowaniu napowietrznej linii energetycznej, skutkująca zmniejszeniem jej wartości w strefie ograniczonego korzystania. Zniszczeniu uległy uprawy - zasiew jęczmienia, nastąpiły też szkody o charakterze tymczasowym związane z rekultywacją gruntu. Biorąc to pod uwagę biegły wyceniając szkodę określił, że nastąpiło zmniejszenie wartości nieruchomości w pasie ograniczonego korzystania, powstała szkoda z tytułu lokalizacji naziemnego elementu i wystąpiły szkody z tytułu konieczności rekultywacji gruntu, obniżenia plonowania w okresie po rekultywacyjnym, z tytułu podatku rolnego oraz z tytułu utraconych pożytków na skutek braku możliwości uprawy w okresie prowadzenia robót budowlanych. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje ocenę Sądu pierwszej instancji, że wypłacona skarżącemu kwota miała rekompensować doznane uszczerbki majątkowe, a zatem pełniła funkcję kompensacyjną, charakterystyczną dla świadczenia odszkodowawczego, a odmienna ocena organu podatkowego, który nie dopatrzył się w tym świadczeniu cech odszkodowania, wynika z błędnej oceny przedstawionych okoliczności faktycznych wynikających z wniosku o interpretację indywidualną. Również druga sporna kwestia, mianowicie czy skarżący działał jak podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT została przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozstrzygnięta, pomimo częściowo błędnej argumentacji. W myśl art. 15 ust. i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W skardze kasacyjnej jej autor zarzuca, iż Sąd pierwszej instancji oceniając sytuację skarżącego na gruncie opodatkowania VAT, zaakceptował powołanie się przez stronę skarżącą na kryteria wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, pomijając fakt, iż orzeczenie to odnosiło się do rolnika ryczałtowego, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, a zatem nie powinno ono mieć zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy. Oceniając ten zarzut odnotować należy, ugruntowany pogląd zawarty w wyrokach NSA (z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 781/17, z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/17, z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2089/16, z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1401/18 oraz z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 601/14 , publ. CBOSA), z których wynika, że w przypadku rolnika opodatkowanego na zasadach ogólnych, dostawa nieruchomości stanowiącej część gospodarstwa rolnego, jest kwalifikowana jako dostawa dokonywana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Tezy tej nie można jednak zastosować do niniejszej sprawy, gdyż dotyczy ona zgoła innego stanu faktycznego, a elementem odróżniającym jest brak po stronie skarżącego czynności w postaci dostawy nieruchomości gruntowej stanowiącej część gospodarstwa rolnego. Niezależnie zatem od tego, czy tezy wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 prawidłowo zostały zastosowane w niniejszej sprawie, zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, który uznał, iż w realiach badanej sprawy organ podatkowy błędnie przyjął, że dla rozstrzygnięcia wątpliwości skarżącego kluczowy jest fakt posiadania przez niego statusu podatnika VAT czynnego z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. W rezultacie takiego założenia organ uznał, że przedmiotem rzekomej odpłatnej usługi, jest udostępnienie gruntu stanowiącego składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy o VAT - jest działalność rolnicza. Twierdzenie organu podatkowego o wykonaniu przez skarżącego odpłatnej usługi jest nieuprawnione, gdyż nie ma oparcia w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W kontekście powyższych rozważań nieuprawnione jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż "w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący nie podejmował żadnych działań, wykraczających poza zwykłe korzystanie z nieruchomości, a wskazujących na jego zamiar prowadzenia w związku z własnością nieruchomości gruntowych - innej niż działalność rolnicza - działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU". W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Mając na względzie stwierdzoną powyżej niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.) Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki