I FSK 220/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 282/18 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.188.2018.1.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 282/18. Sąd, w wyniku skargi Gminy K. (dalej: Gmina), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 14 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczyła problematyki opodatkowania podatkiem VAT świadczeń realizowanych od dnia 1 stycznia 2018 r. za opłatą w przedszkolach gminnych w zakresie obejmującym korzystanie przez dzieci z wychowania przedszkolnego ponad wymiar 5 godzin dziennie oraz z wyżywienia. 1.2. Skarga została uwzględniona w ramach przepisów art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Sąd pierwszej instancji podzielił bowiem stanowisko Gminy (odmienne od oceny wyrażonej przez organ), że realizując opisane świadczenia w zakresie obejmującym korzystanie przez dzieci z wychowania przedszkolnego ponad limit czasowy 5 godzin dziennie oraz z wyżywienia, Gmina działa jako organ władzy publicznej wykonujący zadania własne z zakresu edukacji, a pobierane przez nią opłaty mają wymiar nieekwiwalentny i regulowany prawem administracyjnym, stanowiąc przy tym niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi albo - alternatywnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. W skardze kasacyjnej organ zarzucił Sądowi naruszenie: 1) art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1; z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina nie działa jako podatnik VAT, podczas gdy w zakresie świadczenia w przedszkolach odpłatnie usług sprzedaży posiłków i opieki nad dziećmi ponad 5 godzinny limit dzienny Gmina prowadzi działalność gospodarczą i jest z tego tytułu podatnikiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz nie jest objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, gdyż nie korzysta w tej mierze z władztwa administracyjnego; 2) art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina nie działa jako podatnik VAT, a tym samym opłaty pobierane w związku z pobytem dzieci ponad 5 godzinny limit dzienny w przedszkolu i z tytułu wyżywienia nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego podatkowi VAT, podczas gdy przyjąć należało, że Gmina świadcząc powyższe usługi i pobierając z tego tytułu opłaty występuje jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą, a pobierane przez nią opłaty stanowią - zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego temu podatkowi. 2.3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od zawartego w niej wniosku, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 29 marca 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 z późn. zm.). W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej. W związku z zarządzoną zmianą trybu procedowania strony nie złożyły dodatkowych wniosków i pism procesowych. Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie nakreślonym zarządzeniem. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek - na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy - z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.3. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie naruszył przywołanych w zarzutach przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.4. Według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.5. Jak już wcześniej wzmiankowano w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, który rozpoznawał sprawę w warunkach związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (zob. art. 57a P.p.s.a.), spór dotyczył w istocie tego, czy w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2018 r. Gmina, w zakresie realizowanych za opłatą - w prowadzonych przez nią przedszkolach - świadczeń obejmujących korzystanie przez dzieci z wychowania przedszkolnego ponad wymiar 5 godzin dziennie oraz z wyżywienia, działa jako podatnik VAT, czy jako organ władzy publicznej w sferze publicznej. Do tego samego zagadnienia sprowadzało się sedno zarzutów kasacyjnych. 3.5.1. Należało zatem odnotować, że problematyka tego rodzaju (tj. dotycząca charakteru działalności gminy w zakresie edukacji publicznej, opieki nad dziećmi w oświatowych placówkach gminnych, wyżywienia tam zapewnianego oraz opłat pobieranych w związku z wymienionymi czynnościami) była już w analogicznych sprawach sądowych przedmiotem wyrokowania i licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 814/18, który dotyczył opłat za pobyt i wyżywienie w żłobkach i przedszkolach oraz opłat za wyżywienie w szkołach; 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18 i I FSK 656/18, które dotyczyły sprzedaży wyżywienia w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i dzieci z oddziału przedszkolnego; 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 55/19, który dotyczył w szczególności opłat za opiekę w przedszkolach (ponad 5 godzinną podstawę programową) oraz wyżywienie w przedszkolach i szkołach; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 370/19 i 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2415/18, które dotyczyły wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobytu i nauczania po godzinie 13:00, tj. ponad 5 godzinną podstawę programową). Istota stanowiska przedstawianego przez Sąd wyższej instancji w tych orzeczeniach w odniesieniu do przedmiotu sporu niniejszej sprawy, zbieżna jest z tym wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Sprowadza się ona do tezy, że jednostka samorządu terytorialnego nie może być uznana za podatnika VAT (art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.) w stosunku do świadczeń obejmujących opiekę nad dziećmi w przedszkolu (ponad pięciogodzinny dzienny wymiar) oraz wyżywienie dzieci. Działania takie owa jednostka wykonuje bowiem jako organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Trafnie odnotował to również Sąd pierwszej instancji, poprzedzając swój osąd analizą przepisów szeregu ustaw (o podatku od towarów i usług, o samorządzie gminnym, o finansowaniu zadań oświatowych, o finansach publicznych i Prawa oświatowego), przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych z okresu wcześniejszego niż wyżej podany (przywołując m.in. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). 3.5.2. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 (powołanego w skardze kasacyjnej w sposób związkowy), przypomnieć wypadało, że Sąd pierwszej instancji - odwołując się jednocześnie do poglądów ugruntowanych w orzecznictwie TSUE i wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. dokonywanej w zgodzie z prawodawstwem unijnym - słusznie wskazał na istnienie dwóch istotnych elementów determinujących wyłączenie z kategorii podatników VAT. Mianowicie kluczowe znaczenia ma: po pierwsze, źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność); po drugie, charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Ważne jest czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy jednak swobodę tę ograniczają przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt 1 FSK 1644/13). Wówczas na drugi plan schodzi przesłanka "odpłatności", która per se nie determinuje uznania danej czynności gminy, będącej organem władzy publicznej, za podlegającą podatkowi VAT. 3.5.3. Czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli takiego organu prowadzą do wyłączenia go - w odniesieniu do takich czynności - z grona podatników VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest bowiem to, aby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i aby czynność ta mieściła się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje tego rodzaju organ, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika VAT. Wyłączenie z powołanego przepisu ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Organy i urzędy administracji publicznej działają zatem w charakterze podatników VAT wtedy, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań publicznych, a także wykonują czynności mieszczące się w ramach tych zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że zorganizowanie stołówki-wyżywienia dla dzieci jest zadaniem przedszkola (jednostki organizacyjnej gminy) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy wykonywanych przez nią jako organ władzy publicznej. Zasadnie w tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji podzielił również zapatrywanie orzecznicze, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach ich pobytu w przedszkolu. Pogląd powyższy zaczerpnięty został z wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym postawiono słuszną tezę, że "Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy". Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął za swoje powyższe stanowisko uznając, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.) w pojęciu edukacji publicznej mieści się prowadzenie przedszkoli oraz organizowanie stołówek, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością, a także organizowanie pobytu dzieciom w przedszkolach ponad 5 godzinny limit dzienny. 3.5.4. Oceniając świadczenie w przedmiotowej sprawie, jak zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, należało mieć na uwadze, że opłata pobierana za korzystanie z wychowania przedszkolnego ponad 5 godzinny limit dzienny, która nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, ma charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego. Cechy te istotnie odróżniają rzeczoną opłatę od ceny. W konsekwencji Gmina (w ramach, której działa jej jednostka organizacyjna jakim jest przedszkole) nie prowadzi w tym obszarze działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a w konsekwencji nie działa jako podatnik tego podatku. 3.5.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zapatrywania uprzednio już prezentowane przez ten Sąd w innych składach sędziowskich. Ponadto dostrzega, mając na uwadze treść wymienionych powyżej orzeczeń, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie adekwatnym do przypadków takich jak tu analizowany, jest ugruntowane. Co więcej, stanowisko judykatury powinno być doskonale znane organowi, jako że we wszystkich sprawach, w których wydane zostały wspomniane już wyroki, to organ podatkowy właściwy do wydania interpretacji indywidualnych był stroną wnoszącą skargi kasacyjne. Natomiast w rozpoznanej w tym postępowaniu skardze kasacyjnej nie podniesiono argumentów, które mogłyby zmienić ugruntowane w przedmiotowej materii stanowisko orzecznicze. 3.5.6. Z tych wszystkich względów, bacząc przy tym na zwięzłość motywów i w zgodzie z zawężeniem wprowadzonym w art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., jak też w poszanowaniu normatywnej podstawy, która wymaga od organu wydającego interpretacje indywidualne uwzględniania poglądów wyrażanych w orzecznictwie, zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego (co wynika z art. 14e § 1 pkt 1 O.p.), poprzestać zasadniczo należało na odesłaniu do wywodów przedstawionych we wspomnianych orzeczeniach. Skład orzekający w tej sprawie podtrzymuje je i przyjmuje jako własne, odstępując jednocześnie od szczegółowego powielania ich w uzasadnieniu tego wyroku. Podejście takie jest tym bardziej zasadne, gdy weźmie się pod uwagę, że w swej zasadniczej postaci są one bardzo zbieżne z motywami trafnie już zaprezentowanymi w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.6. Natomiast mając jeszcze na względzie, że Dyrektor KIS konsekwentnie podtrzymuje w środku odwoławczym argumentację, która koncentrowała się na kwestii odpłatności za wykonywane przez Gminę świadczenia oraz realizowaniu ich na podstawie umów cywilnoprawnych, trzeba było poczynić pewne uzupełniające spostrzeżenia. Po pierwsze, sam odpłatny charakter czynności wykonywanych przez Gminę nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla uznania ich za wykonywane w ramach podatku VAT, gdyż również na gruncie publicznoprawnym opłata ma taki charakter, czyli co do zasady stanowi swoistą zapłatę za określone świadczenie organu administracji. Po wtóre, ważkie było to, że opłaty pobierane w związku z realizowaną przez Gminę działalnością nie są kształtowane na zasadzie swobody umów, praw wolnego rynku, czy uznania Gminy. Problematykę pobierania opłat za wyżywienie dzieci w szkołach, przedszkolach i żłobkach oraz opłat za pobyt w tych dwóch ostatnio wymienionych miejscach, określają przepisy prawa. Przepisy te nie dają możliwości ustalenia dowolnej ceny. Dotyczy to ponadlimitowanego korzystania z wychowania przedszkolnego, opłacanego jedynie symbolicznie (maksimum 1 zł za godzinę). Z kolei w odniesieniu do opłat za wyżywienie dzieci w szkołach/przedszkolach, prawo wprost określa elementy kalkulacyjne opłaty. Gmina, pobierając rzeczone opłaty, działa zatem w roli organu władzy publicznej, nie zaś usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za cenę, którą może ustalić w sposób komercyjny. Wysokość opłat za posiłki nie ma takiego charakteru rynkowego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice dzieci (lub ich opiekunowie), pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia ponosi gmina. Po trzecie, na gruncie kluczowych dla kontrolowanej sprawy podatkowej przepisów odnotować należało, że to nie sam przez się charakter odpłatny opisanych czynności kwalifikuje je jako podlegające opodatkowaniu VAT, ale wykazanie, że pozostawienie tych czynności poza systemem VAT sytuowałoby Gminę w korzystniejszym położeniu niż pozostałych uczestników obrotu prawnego, wywołując znaczne zakłócenia konkurencji. Działanie Gminy za takie uznane być jednak nie mogło, zważywszy na brak możliwości odstąpienia od realizacji powierzonych jej zadań, a także fakt, że pobierane przez nią opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji (str. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 3.7. W warunkach wskazań prawnych nakreślonych przez Sąd pierwszej instancji, niepodważonych skutecznie w tej sprawie skargą kasacyjną, prawidłowa była ocena tego Sądu co do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej i interpretacji powyższego przepisu prawa krajowego w zgodzie z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Tego rodzaju konstatacja oznaczała, że nie mogły zostać uwzględnione: - jako powyższej ocenie przeciwstawne zarzuty kasacyjne zbudowane na twierdzeniu o naruszeniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie na skutek braku uznania Gminy za podatnika VAT w stosunku do realizowanych przez nią świadczeń na rzecz dzieci w przedszkolu gminnym oraz - jako o charakterze wynikowym/następczym zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez nie uznanie otrzymywanych przez Gminę opłat za podstawę opodatkowania dla świadczenia opodatkowanego VAT (zdaniem organu). 3.8. Wspomnieć też wypadało, że wadliwe podejście organów podatkowych do kwalifikowania na gruncie podatku VAT czynności wykonywanych przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego w zakresie edukacji publicznej, zostało zrewidowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019 (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 81). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy związany będzie oceną prawną przedstawioną w zapadłych w tej sprawie wyrokach Sądu obu instancji, a dodatkowo powinien rozważyć znaczenie procesowe przywołanej interpretacji ogólnej w kontekście art. 14b § 5a O.p. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu rozstrzygnięto zatem jak w sentencji wyroku. 3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano, gdyż Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym bez stawiennictwa stron. s. WSA (del.) A. Nita s. NSA H.Sęk s. NSA M. Niezgódka-Medek