III SA/Wa 14/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi G. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2017 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2012 r. w sprawie określenia G.E. (dalej: "Skarżąca", "Strona") zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 910.000 zł od przychodu osiągniętego ze sprzedaży udziału ½ części w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz budynków i budowli wybudowanych na tym gruncie, stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności. 2. Z akt sprawy wynikało, że w dniu [...] września 2012 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 910.000 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 6 marca 2007 r. Rep. [...] Strona dokonała odpłatnego zbycia udziału ½ części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W., przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu Nr [...] o powierzchni 7.682 m² oraz własności budynków i budowli znajdujących się na tej działce, stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności, za cenę w kwocie 9.100.000 zł. Przedmiot sprzedaży Strona nabyła do majątku osobistego w udziale ½ części na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków i budowli w zamian za zwolnienie z długu (akt notarialny z dnia 10 listopada 2006 r. Rep. A [...]). W toku czynności sprawdzających Skarżąca okazała przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, położonej w miejscowości J., powiat [...] (akt notarialny z dnia 5 marca 2009 r. Rep. A [...]), która w ocenie Strony dokumentuje wydatkowanie przychodu osiągniętego z przedmiotowej sprzedaży na cele spełniające przesłanki zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Organ pierwszej instancji ustalił, że na dzień wydania decyzji nie doszło do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości położonej przy ul. [...] w J., zatem wydatek w kwocie 9.230.000 zł, o którym mowa w umowie przedwstępnej sprzedaży z dnia 5 marca 2009 r. (akt notarialny Rep. A [...]), nie spełnia przesłanek zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie. Organ pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 9.100.000 zł i podatek należny w wysokości 910.000 zł. Decyzja została nadana na adres zamieszkania Strony, tj. ul. [...] L. Pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 13 i 19 września 2012 r. Strona nie odebrała powyższej decyzji, zatem za datę jej doręczenia uznano dzień 27 września 2012 r. (w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.). 3. Od tej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu stwierdziła, że pisma w postępowaniu podatkowym kierowane były na adres ul. [...] w L., pod którym nie zamieszkuje i w trakcie trwającego postępowania nie zamieszkiwała. Podkreśliła, że z lokalu w L. przy ul. [...] wyprowadziła się w kwietniu 2009 r. i pod tym adresem nie zamieszkuje ani nie przebywała. Wyjaśniła, że w lipcu 2009 r. ponownie zameldowała się na pobyt stały i zamieszkała przy ul. [...] w W. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2012 r. Natomiast postanowieniem z dnia 15 października 2013 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 7/14 i sygn. akt III SA/Wa 8/14 oddalił skargi wniesione od ww. postanowień. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3582/14 i sygn. akt II FSK 3583/14 oddalił skargi kasacyjne wniesione przez Stronę od ww. wyroków. 6. Następnie Skarżąca złożyła wniosek z dnia 21 lutego 2017 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2012 r. z uwagi na wydanie ww. decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) oraz rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p). Skarżąca zarzuciła, że decyzję wymiarową wydano z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej (art. 15 O.p. w związku z art. 17 § 1 O.p. w związku z art. 18a O.p. oraz art. 9 ust. 1 d u.o.n.), co oznacza, że zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Skarżąca wskazała, że w roku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu Strona zamieszkiwała i była zameldowana w W. przy ul. [...]. Organem właściwym miejscowo dla tego adresu jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W marcu 2009 r. zmuszona była wyprowadzić się z mieszkania przy ul. [...] i grzecznościowo zamieszkała w L. przy ul. [...], który to adres znajduje się we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W dniu 5 marca 2009 r. Strona zawarła umowę przedwstępną dotyczącą zakupu nieruchomości w J. Z zawarciem tej umowy wiązało się wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, co z kolei było wymogiem skorzystania ze zwolnienia przychodu ze sprzedaży z opodatkowania. Strona przedłożyła organom umowę przedwstępną wraz z informacją o ówczesnym miejscu zamieszkania, tj. L. ul. [...] (NIP-3 z dnia 5 marca 2009 r.). W okresie od czerwca do lipca 2009 r. Strona ponownie zamieszkała w W. przy ul. [...] i zameldowała się tam na pobyt stały. Wedle Skarżącej w L. przy ul. [...] zamieszkiwała zatem jedynie w marcu i kwietniu 2009 r. Od ponownego zamieszkania przy ul. [...], z krótkimi przerwami wynikającymi z przyczyn osobistych (m. in. zamieszkiwania pod koniec roku 2012 u córki przy ul. [...] w W., czym poinformowała organy w deklaracji SD-3 złożonej w dniu 17 października 2012 r. złożonej do Urzędu Skarbowego W.) miejsce zamieszkania Strony znajduje się w W. przy ul, [...]. Podkreśliła, że informacje o miejscu zamieszkania Strony przekazywała Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. w deklaracjach PIT-40A dotyczących jej dochodów za lata 2009, 2010, 2011 i 2012, gdzie jako adres zamieszkania wskazywała adres: ul. [...]. Zaznaczyła, że w oświadczeniu z dnia 12 marca 2007 r. o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego na cele mieszkaniowe adres korespondencyjny, dotyczącą tego oświadczenia, należy kierować na ul [...] W. (adres zamieszkania matki Strony). Wedle Skarżącej organ i instancji wszczął i prowadził postępowanie kierując korespondencję na adres, pod którym nikt jej nie odbierał, pomimo wskazania przez Stronę adresu do korespondencji. Pomimo nieodbierania korespondencji pod zgłoszonym kilka lat wcześniej adresem i nie składania przez Stronę bieżących rozliczeń w tym urzędzie organ nie sprawdził w dostępnych bazach danych aktualnego miejsca zamieszkania Strony oraz pomimo wskazywania w składanych dokumentach numeru telefonu nie podjął jakiejkolwiek próby kontaktu. 7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2012 r., wskazując, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. 8. Od ww. decyzji pismem z dnia 25 lipca 2017 r., Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 9 ust. 1d u.o.n. w zw. z art. 3 pkt 5 O.p. przez jego niezastosowanie wskutek błędnego uznania, że wskazanie przez Stronę w deklaracji PIT-40A dotyczącej wysokości osiągniętego dochodu za 2011 r. aktualnego adresu zamieszkania nie stanowiło dokonania aktualizacji w tym zakresie, - art. 15 w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18a O.p. przez błędne przyjęcie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był właściwym miejscowo do wydania decyzji w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym za rok 2007, podczas gdy przed wszczęciem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ww. decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności nastąpiła zmiana właściwości miejscowej i organem podatkowym właściwym do przeprowadzenia postępowania był Naczelnik Urzędu Skarbowego W., - art. 15 O.p. przez przyjęcie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przestrzegał z urzędu swojej właściwości podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, iż przed wszczęciem postępowania nie zostały podjęte podstawowe czynności w zakresie sprawdzenia właściwości miejscowej, - art. 123 § 1 w zw. z art. 150 O.p. przez pozbawienie Strony czynnego udziału w sprawie wskutek błędnego uznania, że korespondencja kierowana do Strony była jej skutecznie doręczana w trybie tzw. "fikcji doręczenia", podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na prawidłowości w procedurze doręczenia skutkujące obaleniem domniemania skuteczności doręczenia w tym trybie, - art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wszechstronny całości materiału dowodowego oraz pominiecie istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów jak również dokonanie dowolnej, sprzecznej z logiką oceny dowodów, a w konsekwencji niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nieważności, - art. 19 ust. 1 w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, że poniesienie przez Stronę kosztów wypisu aktu notarialnego umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nie stanowiły kosztów zbycia użytkowania wieczystego i nie pomniejszyło przychodu z tytułu zbycia tego prawa, - art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. przez przyjęcie, iż ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości oraz z rażącym naruszeniem prawa, - art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, które mają istotne znaczenie dla sprawy oraz jej rozstrzygnięcia, i tym samym wykorzystanie przez organ pierwszej instancji dominującej pozycji prowadzącego postępowanie w celu uniknięcia wprowadzenia do postępowania materiału dowodowego korzystnego dla Strony i wskazującego na nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., co naruszało zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę przekonywania. 9. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. 10. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zw. z art. 3 pkt 5 O.p. przez błędne uznanie, że wskazanie przez Skarżącą w deklaracji PIT-40A za 2011 r. aktualnego adresu zamieszkania nie stanowiło dokonania aktualizacji w zakresie miejsca zamieszkania Skarżącej, art. 14 ust. 1 - 3 oraz art. 14a u.o.n. w zw. z art. 15 O.p. przez błędne uznanie, że organy podatkowe określając swoją właściwość miejscową nie miały obowiązku weryfikacji adresu zamieszkania Skarżącej w oparciu o Centralny Rejestr Podmiotów - Krajową Ewidencję Podatników (CRP-KEP) i system PESEL, - art. 15 w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18a O.p. przez błędne przyjęcie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był właściwym miejscowo do prowadzenia wobec Skarżącej postępowania i wydania decyzji w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, podczas gdy przed wszczęciem tego postępowania nastąpiła zmiana właściwości miejscowej, o czym organy podatkowe powinny mieć wiedzę, i organem właściwym do przeprowadzenia postępowania był Naczelnik Urzędu Skarbowego W., - art. 15 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 126 O.p. przez błędne i całkowicie dowolne przyjęcie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. należycie ustalił swoja właściwość podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, że przed wszczęciem postępowania oraz w jego trakcie organ podatkowy nie wykorzystywał podstawowych dostępnych mu oraz przeznaczonych do tego narzędzi w celu ustalenia aktualnego adresu zamieszkania Skarżącej oraz organu podatkowego dla niej właściwego, przez co zaniechał wykonania obowiązku jakim jest obowiązek sprawdzenia z urzędu swojej właściwości, - art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15 O.p. przez niezastosowanie na skutek uznania, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych pomimo wskazanych powyżej naruszeń, - art. 150 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. przez uznanie przez organ drugiej instancji, iż prawidłowym było uznawanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za skutecznie doręczoną w trybie art. 150 O.p. korespondencji wysyłanej do skarżącej na adres w L., a pomijania przy tym adresu zgłoszonego na deklaracjach PIT-40A, adresu widniejącego w ewidencji PESEL oraz adresu do korespondencji w sprawie, co skutkowało rażącym naruszeniem prawa Skarżącej do udziału w postępowaniu, - art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 150 O.p. przez niezastosowanie wskutek przyjęcia, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie doszło do pozbawienia Strony czynnego udziału w sprawie, a korespondencja kierowana do Strony została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p., podczas gdy materiał dowodowy wskazuje na nieprawidłowości w procedurze doręczenia skutkujące obaleniem domniemania skuteczności doręczenia w tym trybie, - art. 19 ust. 1 w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że poniesienie przez Skarżącą koszty wypisu aktu notarialnego umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nie stanowiły kosztów zbycia tego prawa i nie pomniejszyły uzyskanego z tego tytułu przychodu, - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez niezastosowanie wskutek przyjęcia, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 19 ust. 1 w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., - art. 124, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wszechstronny zgromadzonego materiału dowodowego i pominiecie przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów jak również dokonanie dowolnej, sprzecznej z logiką oceny dowodów, - art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, mających na celu udowodnienie kluczowych okoliczności w sprawie, tj. obalenia domniemania prawidłowości doręczania w trybie art. 150 O.p. korespondencji kierowanej do Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wykazania nieprzestrzegania właściwości miejscowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz wiedzy lub możliwości podjęcia wiedzy o tym, że Skarżąca nie zamieszkuje pod adresem w L., co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, zasady prawdy obiektywnej oraz przekonywania, zasady prawa strony postępowania do czynnego udziału w postępowaniu i wykazywania okoliczności dla niej korzystnych, a mających znaczenie dla treści kończącego sprawę rozstrzygnięcia, - art. 127 O.p. statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania polegające na zaniechaniu przez organ drugiej instancji rzeczywistego rozpoznania sprawy i kontroli instancyjnej przez zupełne zaniechanie odniesienia się do części zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu, powinności przekonania strony o chybionym charakterze jej zarzutów i twierdzeń przez co Skarżąca pozbawiona została prawa do dwukrotnego merytorycznego załatwienia sprawy. 11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 12. W rozpoznawanej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest ustalenie czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając decyzję określającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości naruszył w sposób kwalifikowany przepisy o właściwości co w konsekwencji miało prowadzić do uznania ww. decyzji za niedoręczoną. Sporne jest także nie uwzględnienie części kosztów uzyskania przychodów w postaci zapłaty za odpisy aktów notarialnych związanej w ocenie Strony z przychodem z tytułu sprzedaży nieruchomości. 13. Na wstępie zauważyć należy, że decyzja wymiarowa z dnia [...] września 2012 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 910.000 zł została doręczona na adres zamieszkania Strony tj. ul. [...] w L. Adres ten wynikał ze złożonego osobiście przez Skarżącą deklaracji NIP-3 z dnia 5 marca 2009r. Skarżąca w złożonych pismach procesowych a także w złożonej do Sądu administracyjnego skardze akcentuje, że organy podatkowe powinny doręczyć jej decyzję na inny adres, gdyż pod adresem w L. przebywała przez niedługi czas. Na podkreślenie w niniejszej sprawie zasługuje to, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji była już wyjaśniana w postępowaniach dotyczących rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu oraz stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 7/14 i sygn. akt III SA/Wa 8/14 oddalił skargi wniesione od ww. postanowień. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3582/14 i sygn. akt II FSK 3583/14 oddalił skargi kasacyjne wniesione przez Stronę od ww. wyroków. Wskazać należy, że w wyroku II FSK 3583/14 z dnia 15 grudnia 2016 r. sąd kasacyjny wyjaśnił odnosząc się do spornej kwestii sposobu doręczenia decyzji m.in., że "merytoryczna ocena podniesionych zarzutów nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zakwestionowania prawidłowości wyniku kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Warszawie. Sąd ten trafnie uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2012 r. została skutecznie doręczona Skarżącej w trybie zastępczym w dniu 27 września 2012 r. Analiza akt sprawy doprowadziła sąd administracyjny pierwszej instancji do trafnego wniosku, że fakt zameldowania Skarżącej pod innym adresem, niż ten na który wysłano decyzję, a nawet okoliczność, że organ podatkowy był w posiadaniu adresu zameldowania Skarżącej, nie ma znaczenia w sprawie. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: "Przepisy Ordynacji podatkowej jednoznacznie definiują adres rejestracyjny podatnika jako tożsamy z adresem zamieszkania, nie zaś z adresem zameldowania danej osoby. Wszelka korespondencja adresowana do podatnika w postępowaniu podatkowym, zgodnie z Ordynacją podatkową, powinna być kierowana na zgłoszony przez niego adres zamieszkania" (por. s. 8). Jeżeli strona, dokonując zmiany adresu zameldowania, zmieniła jednocześnie adres zamieszkania, obowiązana była – na mocy art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji podatkowej podatników i płatników – złożyć zgłoszenie aktualizacyjne. Organ podatkowy związany był adresem zamieszkania Skarżącej figurującym w ewidencji podatników i na ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję w sprawie." 14. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Z powoływanego przepisu wynika bezwzględny obowiązek zastosowania się przez organ administracji do poglądu prawnego i wynikających z niego wytycznych co do dalszego biegu postępowania, który może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa. Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12 i 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd administracyjny rozpoznający sprawę dotyczącą stwierdzenia nieważności uznał, że jest związany stanowiskiem wyrażonym w pozostających w związku z przedmiotową sprawą postępowaniach zakończonych powołanymi powyżej wyrokami sądów administracyjnych. Tym samym za niezasługujące na uwzględnienie sąd uznał wszystkie obszerne zarzuty dotyczące trybu doręczenia decyzji wymiarowej w przedmiotowej sprawie. Konsekwentnie przyjąć należy że bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących właściwość organu podatkowego. 15. Podnieść należy, że ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego następuje w oparciu o złożone przez podatnika dokumenty. Wskazanie w deklaracjach PIT-40A przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych nowego adresu Skarżącej, tj. W., ul. [...] nie może być uznane za zgłoszenie aktualizacyjne, bowiem nowe dane dotyczące adresu zamieszkania zostały wskazane przez płatnika podatku a nie przez podatnika. Zasada dokonywania aktualizacji adresu przez osobę zainteresowaną wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników Dz.U. 1995 Nr 142 poz. 702 z późn. zm. (art. 9 i nast. przepisy ustawy). W związku z powyższym zarzut, że organ odwoławczy nie odniósł się do powyższego zagadnienia argumentacji zawartej we wniosku i odwołaniu, jak również nie przeprowadził rzeczywistej kontroli instancyjnej decyzji, a Skarżąca została pozbawiona prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, co narusza art. 127 Op, należy uznać za bezpodstawny. 16. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia okoliczności związanych z faktycznym miejscem zamieszkiwania w okresie doręczenia decyzji wskazać należy, że stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa uznając za niezasadne przeprowadzenie dowodów: z przesłuchania Skarżącej i przesłuchania świadków wskazanych we wniosku z dnia 21 lutego 2017 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na okoliczność ustalenia miejsca zamieszkania Skarżącej w dniu wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej oraz na okoliczność nieprzestrzegania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. swojej właściwości miejscowej i wydania decyzji niezgodnie z właściwością. Zgodzić należy się z organem podatkowym wyższego stopnia, że okoliczności faktyczne, które miałyby być wyjaśnione poprzez przeprowadzenie tych dowodów zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Dowodami tymi są zgromadzone w niniejszej sprawie dokumenty źródłowe stanowiące akta sprawy, w tym przede wszystkim zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 złożone w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 5 marca 2009 r. w którym Skarżąca wskazała adres zamieszkania: L., ul. [...]. Skoro w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w dokumentacji organu podatkowego figurował adres zamieszkania Skarżącej, to organ podatkowy nie miał obowiązku z urzędu korzystając z innych baz danych poszukiwania innego adresu podatnika. W związku z powyższym właściwym miejscowo organem podatkowym do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] września 2012 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów o właściwości, tj. art. 15 O.p. w związku z art. 17 § 1 O.p. w związku z art. 18a O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie. W konsekwencji prawidłowo stwierdził organ podatkowy, że nie zachodzi wynikająca z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. przesłanka wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. 17. Na aprobatę nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f poprzez uznanie przez organ podatkowy, że poniesienie przez Skarżącą kosztów wypisu aktu notarialnego umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nie stanowiły kosztów zbycia użytkowania wieczystego i nie pomniejszyło przychodu z tytułu zbycia tego prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił jakie wydatki stanowią koszty odpłatnego zbycia nieruchomości. Z § 5 aktu notarialnego z dnia 6 marca 2007 r. Rep. A Nr [...] dotyczącego sprzedaży przez Skarżącą udziału w części w prawie użytkowania wieczystego gruntu wynika, że koszty aktu notarialnego poniosła kupująca spółka. Z treści aktu notarialnego nie wynika, że koszty wypisu poniosła Skarżąca. Wynika jedynie, że "pobrano" wynagrodzenie i podatek. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że powyższe w swej istocie pozostaje bez znaczenia, ponieważ koszty wypisu aktu notarialnego dla zbywcy nie były niezbędne, aby transakcja doszła do skutku i nie były bezpośrednio związane z zawarciem umowy sprzedaży; stąd nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa wart. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym przedmiocie warte podkreślenia jest to, że strony umowy posiadają wolny dostęp do elektronicznych ksiąg wieczystych, w których uwidocznieni są aktualni właściciele nieruchomości. Należy również zauważyć, że w deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT- 23) Skarżąca wykazała: w części C.l. "Odpłatne zbycie nieruchomości" poz. 22 "Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia" kwotę 9.100.000,00 zł, w poz. 23 "Koszty odpłatnego zbycia" kwotę "0". Z powyższego wynika, że Skarżąca sama zadeklarowała, że kosztów takich nie poniosła. Zauważyć także należy, że przedmiotem skargi jest decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, wydana w ramach zastosowania trybu nadzwyczajnego. Z tych też powodów zarzuty dotyczące wymiaru podatku, ewentualnego uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Stronę w ogóle nie powinny być brane pod uwagę jeżeli nie mają charakteru rażącego naruszenia prawa. W ocenie Sądu Skarżąca przeprowadzając transakcję sprzedaży nieruchomości w znacznych rozmiarach (9.100,000 zł) powinna być świadoma swoich praw i obowiązków, w tym w szczególności podatkowych. Tym samym powinna układać swoje sprawy z zachowaniem należytej staranności dotyczącej zgłoszeń identyfikacyjnych oraz dokumentowania ewentualnych praw do ulg podatkowych. 18. Po zbadaniu sprawy Sąd administracyjny doszedł do wniosku, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, mogących prowadzić do zmiany ostatecznej decyzji wydanej i prawidłowo doręczonej Skarżącej. W ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania prowadzące do wydania aktu administracyjnego. Stan faktyczny ustalony został w sposób nie budzący wątpliwości, określono przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalono jakie okoliczności stanu faktycznego, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja spełnia warunki wynikające z treści art. 210 O.p. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazane zostały fakty, które organ podatkowy uznał za udowodnione oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 19. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.