I FSK 62/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 358/18 w sprawie ze skargi Gminy I. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 358/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę Gminy I. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 11 lipca 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu z 23 maja 2018 r. wydanym w tym przedmiocie w pierwszej instancji. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał wezwanie przez organ Skarżącej do uzupełnienia przedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego. Zdaniem Sądu informacje, o których uzupełnienie organ wezwał Gminę, były zbędne do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w kontekście treści pytania oraz regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Z treści wniosku wynikało, że Gmina dokładnie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zdefiniowała usługi, jakie zamierza świadczyć na rzecz mieszkańców, przez co nie wystąpiły wątpliwe elementy stanu faktycznego sprawy. Za nieznajdujące uzasadnienia w treści art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", Sąd uznał również wezwanie Skarżącej do wskazania symbolu PKWiU usługi nabywanej przez nią od wykonawcy zewnętrznego. 2. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie jednak wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 3.3. Zauważenia wymaga również, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego, wskazując jednocześnie – jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji – przepisy art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i § 4 O.p. Tymczasem ww. przepisy zawierają normy prawne o charakterze procesowym, regulujące tryb postepowania organu interpretacyjnego w razie, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawiera elementów koniecznych do jego rozpatrzenia (tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub własnego stanowiska wnioskodawcy co do oceny tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). Skarga kasacyjna, w której kasator zarzuca naruszenie tego rodzaju norm, winna zatem zostać wywiedziona na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a, tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (co również należy wykazać w uzasadnieniu tejże skargi). Powyższe uwagi mają jednakże charakter wyłącznie porządkowy, gdyż wspomniane uchybienie o charakterze konstrukcyjnym nie niweczy możliwości rozpoznania wniesionego środka odwoławczego i nie było przyczyną jego oddalenia w rozpoznawanej sprawie. 3.4. Przechodząc w tym miejscu do wyjaśnienia powodów uznania rozpoznawanej skargi kasacyjnej za bezzasadną, wskazać natomiast należy, że – jak wynika z treści objętego skargą postanowienia – powodem, dla którego organ nie rozstrzygnął merytorycznie, w formie interpretacji indywidualnej, wątpliwości prawnopodatkowych Skarżącej przedstawionych we wniosku o jej wydanie, była ocena tego organu, że – po pierwsze – przedmiotowy wniosek nie był kompletny (nie zawierał jednoznacznego wskazania, jakie usługi Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców, klasyfikacji statystycznej tych usług, a także klasyfikacji statystycznej usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych), a po drugie – Gmina nienależycie uzupełniła wniosek w zakresie wskazanych powyżej kwestii na wezwanie organu. Z powyższą oceną nie zgodził się Sąd pierwszej instancji, który uznał, że – po pierwsze – w treści wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej nie wystąpiły wątpliwe elementy stanu faktycznego, więc organ nie miał podstaw aby kierować do niej wezwanie o usunięcie braków formalnych tego wniosku, w szczególności zaś za taki brak nie można przyjmować symbolu PKWiU wykonywanych/nabywanych świadczeń, gdyż ten jest elementem normy prawnej, której interpretacji winien dokonać właśnie organ; po drugie – w sytuacji, gdy Skarżąca została wezwana do uzupełnienia wniosku i udzieliła odpowiedzi na wezwanie, organ winien tę odpowiedź uwzględnić i rozpatrzeć wniosek merytorycznie. 3.5. W tak zarysowanej kwestii spornej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. Należy bowiem zauważyć, że opisując we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej którego Gmina ma wątpliwości, wskazano m. in., że na mocy zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych Gmina zobowiązała się świadczyć względem nich kompleksową usługę oczyszczania ścieków (złożoną z kilu elementów składowych). Ponadto Skarżąca wskazała, że uzyskała od organu statystycznego opinię klasyfikacyjną, potwierdzającą jej stanowisko, że usługi, polegające na oczyszczaniu ścieków w przydomowych oczyszczalniach ścieków, wybudowanych przez Gminę na gruntach prywatnych i udostępnionych właścicielom tych nieruchomości do wyłącznego korzystania, wraz z zapewnieniem niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład tej infrastruktury oraz okresowym monitorowaniem wykonywanej przez właściciela nieruchomości bieżącej obsługi, mieszczą się w grupowaniu 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków". Wbrew zatem stanowisku kasatora już sam wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej co do zasady (z wyjątkiem PKWiU usług nabywanych przez Skarżącą) zawierał treści wskazywane przez organ jako niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej (vide część II wniosku "Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego", k. 8-9 akt administracyjnych). Tożsame informacje we wskazanym zakresie Skarżąca zawarła w piśmie z 27 kwietnia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku (vide str. 1, 2 i 9 ww. pisma, pkt "Ad 1", "Ad 2" i Ad 9", k. 16-17 akt administracyjnych). Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że w świetle jednoznacznych faktów wskazanych we wniosku, a następnie w piśmie Skarżącej z 27 kwietnia 2018 r., charakter świadczonej przez nią usługi nie pozostawiał wątpliwości. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela również pogląd Sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym konieczności podania w opisie stanu faktycznego symbolu klasyfikacji statystycznej (symbolu PKWiU) świadczonych/nabywanych usług. Wskazać w tym miejscu należy na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; z 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 912/17; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16; wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18; CBOSA). Trafna jest więc ocena Sądu pierwszej instancji, że wezwanie Skarżącej przez organ do uzupełnienia stanu faktycznego, poprzez wskazanie symbolu PKWiU usługi nabywanej od wykonawcy zewnętrznego, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 14b § 3 O.p. Niezależnie od powyższego zwrócić należy uwagę, że organ nie wzywał Skarżącej do podania klasyfikacji statystycznej świadczonej przez nią usługi, a jedynie do dokonania takiej klasyfikacji w odniesieniu do usługi nabywanej od podmiotów zewnętrznych (co też Skarżąca uczyniła w piśmie z 27 kwietnia 2018 r. – vide s. 15, pkt "Ad 14", k. 15 akt administracyjnych). W zakresie usług świadczonych przez siebie Gmina miała jedynie doprecyzować wniosek w stopniu umożliwiającym jednoznaczne ustalenie, jakie czynności będzie wykonywała na rzecz mieszkańców. Również zatem z tego powodu ewentualny brak podania symbolu PKWiU w odniesieniu do usług świadczonych przez Gminę nie mógł stanowić podstawy do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. 3.7. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie organ nie miał podstaw, aby wzywać Skarżącą w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku, a skoro już wezwał – był zobowiązany podane w odpowiedzi na wezwanie informacje ocenić wespół z tymi z wniosku i udzielić odpowiedzi merytorycznej na wątpliwości prawne Skarżącej. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14b § 3 O.p., co Sąd pierwszej instancji prawidłowo dostrzegł i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. 3.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.