II FSK 255/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 117/18 w sprawie ze skargi G.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. I SA/Gl 117/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G.G. (dalej jako Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i rozpatrzenie sprawy na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art 23 § 1 i art 23 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie działały prawidłowo nie przeprowadzając oszacowania podstawy opodatkowania. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art.174 pkt 1 p.p.s.a. tj. na naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez brak zastosowania ww. przepisu prawa w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie wskutek wadliwego uznania, że Skarżący nie mają prawa do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w skarżonej decyzji. W uzasadnieniu podkreślono, że organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały prawo Skarżącego do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H. "P." P.K. Nie zakwestionowały, iż spółka, w której Skarżący jest wspólnikiem weszła w faktyczne posiadanie towarów handlowych objętych fakturami wystawionymi przez P. oraz nie zakwestionowały, że towary te zostały odsprzedane, co skutkowało powstaniem przychodu. W opinii Skarżącego brak przeprowadzenia przesłuchania P.K. uniemożliwia stwierdzenie, iż materiał dowodowy został zebrany w sposób pełny i zgodny z prawem, gdyż brak przeprowadzenia tego dowodu praktycznie uniemożliwia twierdzenie, że nie doszło do faktycznych transakcji gospodarczych. Jako absolutnie wadliwy należy, zdaniem Skarżącego uznać także brak przesłuchania w charakterze świadka żony P.K. Ponieważ Skarżący utracił dokumentację w wyniku pożaru organy podatkowe zobowiązane były do oszacowanie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012r., w tym zaliczek na podatek dochodowy. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenia kosztów postępowania.. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40) 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Na wstępie należy podkreślić, że dokonując kontroli legalności decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy. Nie ma wątpliwości, że wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową nakazuje uznać również niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, z kolei art. 53 § 1 O.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 O.p. Z przepisu art. 53a O.p. wynika, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Oznacza to, że decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (por. wyroki NSA m.in. z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3730/17; z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 354/17 czy też z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1388/13; publ. CBOSA). Organy podatkowe określając wysokość odsetek powinny mieć na względzie wyłącznie wskazane wyżej przepisy. 3.4. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie zmierzające do zakwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie mogą być przedmiotem rozważań w niniejszym postępowaniu, gdyż w istocie wykraczają poza granicę sprawy, o której stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Podkreślić wobec tego należy, że wyrokiem z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 116/18, wydanym w przedmiocie decyzji określającej Skarżącemu i jego żonie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnie przesądził o jej prawidłowości podzielając w tym względzie stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wyrażone w decyzji z dnia 16 listopada 2017 r. nr [...]. W sytuacji, gdy zgodnie z art.170 p.p.s.a. zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Powyższe oznacza, że argumenty zmierzające do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe dokonujące wymiaru podatku nie przyniosły zamierzonego przez Skarżącego skutku. W skardze kasacyjnej brak jest natomiast zarzutów odnoszących się wyłącznie do zaległości podatkowej dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. 4. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.