I SA/Lu 466/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2018 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. (organ I instancji) z dnia [...] ustalającą A. Z. (podatnik) zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2012 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił - za organem I instancji - że przyjął do opodatkowania budowlę związaną z działalnością gospodarczą podatnika w postaci samoobsługowej, pięciostanowiskowej myjni bezdotykowej, na którą składają się instalacje wewnętrzne, wodociągowa, kanalizacyjna z separatorem ścieków technologicznych, deszczowa, gazowa, obiekt kontenerowy o metalowej konstrukcji i wiata, mającą wartości w sumie [...] zł. Organ zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] prawomocnym wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 1068/16 uchylił uprzednią decyzję organu wraz z decyzją organu I instancji w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] ocenił, że zgodne z prawem jest opodatkowanie budowli w postaci myjni bezdotykowej, obejmującej zadaszoną wiatę o stalowej konstrukcji umocowaną na wylewce betonowej, usytuowany pod wiatą kontener z urządzeniami służącymi myjni (przykładowo system uzdatniania wody, pompa, dozownik proszku), które razem tworzą całość techniczno-użytkową dającą możliwość wykorzystywania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] uchylił decyzje organów podatkowych w wyniku sądowej kontroli legalności z tym uzasadnieniem, że budowle w postaci drogi wewnętrznej i parkingu z kostki brukowej stanowią części składowe gruntu i należą do współwłaścicieli działki - innych osób fizycznych, a nie do podatnika, który jest wyłącznie posiadaczem zależnym gruntu na podstawie umowy cywilnoprawnej (dzierżawy). W związku z tym wartość utwardzenia drogi dojazdowej i parkingu powinna zostać odjęta od podstawy opodatkowania na potrzeby ustalenia podatnikowi wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości. W dalszej kolejności organ argumentował, że wykonując prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] zmniejszył kwotę przyjętą za podstawę opodatkowania o wartość wybudowania drogi i parkingu, tj. o cenę zakupu kostki i usługi jej ułożenia podane przez podatnika - [...] zł). W następstwie wartość omawianej budowli w postaci myjni przyjęta przez podatnika na potrzeby amortyzacji - [...] zł uległa zmniejszeniu o [...] zł. Jednocześnie organ dodał, że podatnik amortyzuje obiekt myjni jako całość. Tak więc podstawa opodatkowania w przypadku tej konkretnej budowli, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wynosi [...] zł, do której należało zastosować stawkę opodatkowania w wysokości 2%. W podstawie prawnej organ nawiązał do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.) oraz do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie Dz.U.2018.1302 - P.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutu formułowanego przez podatnika w odwołaniu, organ motywował, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 nie uprawnia organu do odejścia od wiążącego stanowiska prawnego zaprezentowanego w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 1068/16. W związku z tym obiekt myjni, a ściślej kontener wraz z umieszczonymi w nim urządzeniami służącymi myjni, wbrew oczekiwaniu podatnika, nie może zostać uznany za przedmiot opodatkowania omawianym podatkiem w postaci budynku. Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Zarzucił, że organ nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu wyroku TK w sprawie sygn. SK 48/15, z którego wynika, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria uznania go za budynek, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). W konsekwencji podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. W przekonaniu podatnika, przytoczone stanowisko TK w realiach analizowanej sprawy oznacza, że organy podatkowe błędnie zakwalifikowały myjnię jako budowlę. Myjnia samochodowa, której jest właścicielem, usytuowana na dzierżawionym gruncie, ma podpory, dach, ściany boczne i fundament. Tym samym posiada wszystkie cechy wymagane dla budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatnik podkreślał, że w świetle stanowiska TK w sprawie sygn. SK 48/15 nie jest dopuszczalne opodatkowanie obiektu o cechach budynku na zasadach przewidzianych dla budowli. Tak więc, w ocenie podatnika, dotychczasowe rozstrzygnięcia organu i organu I instancji doprowadziły do bezpodstawnego zwielokrotnienia wysokości rozpatrywanego zobowiązania podatkowego w stosunku do wynikającej z przepisów prawa. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie złożonym w toku postępowania sądowego podatnik powtórzył zapatrywanie, zgodnie z którym obiekt myjni bezdotykowej ma wszystkie cechy budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], zważył co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Rozważania należy rozpocząć od przypomnienia, że kontrolowana decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], mocą prawomocnego wyroku z dnia 30 maja 2017 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 1068/16, poprzednio wydanych w sprawie rozstrzygnięć mających za przedmiot ustalenie podatnikowi wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z treści przytoczonego unormowania wprost wynika, że związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania przyjętymi w prawomocnym wyroku sądu w danej sprawie odnosi się zarówno do organów podatkowych, jak i sądu, który kontroluje zgodność z prawem kolejnych decyzji zapadłych w tej samej sprawie. Między oceną prawną a wskazaniami istnieje ścisły związek, ponieważ przyjęta przez sąd ocena prawna wyznacza w następstwie treść wskazań dotyczących postępowania organów podatkowych w dalszym postępowaniu, na potrzeby zgodnego z prawem załatwienia rozpatrywanej sprawy. Celem wskazań jest zapobieżenie ewentualnym błędom organu podatkowego w przyszłości przy wydawaniu kolejnej decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Nie ulega przy tym wątpliwości, że art. 153 P.p.s.a. ma zastosowanie tylko w sprawie tożsamej pod względem podmiotowym, a więc dotyczącym strony postępowania podatkowego oraz przedmiotowym, sprowadzającym się do tożsamości stanu faktycznego i prawnego (por. sprawa sygn. I FSK 1466/06). Organy ponownie rozpatrujące sprawę podatkową w toku instancji, po uchyleniu wcześniejszych decyzji przez sąd, związane są nie tylko sentencją, ale także uzasadnieniem prawomocnego orzeczenia sądu. Związanie zawartymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania zobowiązuje organ podatkowy do ich wykonania, przy czym nie wyklucza uprawnienia organu podatkowego do podjęcia dodatkowych czynności jakie okażą się konieczne, aby prawidłowo załatwić sprawę podatkową, w sposób odpowiadający treści prawomocnego wyroku sądu (por. wyrok sygn. II GSK 95/10). Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w orzeczeniu sądu - jak to zostało zaznaczone wyżej - dotyczy zarówno organów, jak i sądów, co oznacza, że nie mogą one formułować odmiennego stanowiska czy to w zakresie faktów, czy też prawa. Natomiast są zobowiązane do pełnego podporządkowania się prawomocnemu wyrokowi sądu, wydanemu wcześniej w tej samej sprawie (por. orzeczenie sygn. I OSK 426/08). Wiążąca moc prawomocnego wyroku sądu, jak stanowi art. 153 P.p.s.a., doznaje ograniczenia tylko w przypadku zmiany prawa, pod warunkiem przy tym, że taka zmiana zaistniała po wydaniu wyroku. Zatem w obowiązującym stanie prawnym, co do zasady, ustawodawca wykluczył przyjęcie odmiennej argumentacji faktycznej bądź prawnej w zakresie, w jakim sąd wypowiedział się już wcześniej w prawomocnym wyroku w danej sprawie. Należy przyznać rację podatnikowi, że w sytuacji, w której TK orzeka o niekonstytucyjności przepisu, który był podstawą prawomocnego już wyroku sądu, wówczas stanowisko TK podlega uwzględnieniu przy ponownym załatwieniu sprawy podatkowej, jak też w ramach sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej. Stosownie bowiem do art. 190 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4). Wobec tego art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wprost stanowi o uprawnieniu do wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach w rezultacie wyroku TK. Na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego odpowiednie rozwiązanie przyjęte zostało w art. 272 § 1 i § 2 P.p.s.a., zaś w ustawie Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.) w art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 pkt 2. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopuszczalne jest wznowienie postępowania po negatywnym wyroku dotyczącym pominięcia prawodawczego (por. sprawa sygn. akt II OPS 2/09; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego (w:) System Prawa Administracyjnego, t. 2, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2012, s. 348-349). Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP odnosi się wprost do postępowań prawomocnie bądź ostatecznie zakończonych to jednak, skoro nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe czy ostateczna decyzja organu podatkowego powinny podlegać weryfikacji w wyniku wyroku TK, tym bardziej wymagane jest respektowanie wyroków TK w toczącym się postępowaniu podatkowym, a następnie sądowym (por. wyroki w sprawach sygn.: II FSK 2626/12, II FSK 745/13, II FSK 2066/14). Przechodząc do niniejszej sprawy należy więc stwierdzić, że stanowisko TK przyjęte w wyroku sygn. SK 48/15 (Dz.U.2017.2432) mogłoby mieć znaczenie dla jej wyniku, jednak pod tym zasadniczym warunkiem, że stanowisko TK dotyczyłoby kwestii tożsamej z przedmiotem analizowanego postępowania podatkowego, a w następstwie z przedmiotem, o którym wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w sprawie sygn. I SA/Lu 1068/16. Tymczasem powyższy wyrok TK odnosi się do istotnie innej sytuacji. W powołanym przez podatnika wyroku TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać możliwość jego zaliczenia do budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Wobec tego jednoznacznie omawiany wyrok TK mówi o obiekcie, który jest budynkiem zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. i wówczas wyklucza możliwość jego opodatkowania jako budowli z uwagi na funkcję czy przeznaczenie. Natomiast w niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] przesądził już wcześniej, mocą prawomocnego wyroku, że obiekt myjni nie ma wszystkich cech wymaganych przez ustawodawcę podatkowego dla budynków, wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w sprawie sygn. I SA/Lu 1068/16 stwierdził, że wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika obiekt myjni nie jest bowiem obiektem wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest trwale związany z gruntem i nie posiada fundamentu. Wylewka betonowa nie stanowi fundamentu kontenera, który może być z niej usunięty. W następstwie między wylewką a kontenerem nie występuje związek konstrukcyjny właściwy dla budynku i jego fundamentu. Podobnie w przypadku wiaty, została ona przymocowana do betonowej wylewki za pomocą śrub, a takie budowlane powiązanie wiaty z jej podłożem nie może być utożsamiane z konstrukcją właściwą dla budynków. Urządzenia, które znajdują się w kontenerze nie służą eksploatacji samego kontenera, ale myjni. Kontener natomiast zabezpiecza urządzenia myjni przed niekontrolowanym dostępem, ingerencjami osób trzecich, przed warunkami atmosferycznymi. Budowlę tworzą wszystkie elementy myjni (kontener oraz elementy konstrukcyjne wraz z urządzeniami, instalacjami). Stanowią one bowiem części składowe tego obiektu. Pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi obiektu myjni istnieją powiązania fizyczne i funkcjonalne, tworzące gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej. Sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne i instalacje, podobnie jak same elementy techniczne i instalacje bez umieszczenia ich w części budowlanej, nie tworzą myjni bezdotykowej. Elementy te odrębnie nie spełniają funkcji użytkowej ani technicznej, do której zostały przeznaczone. Wobec powyższego - w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] przyjętej w sprawie sygn. I SA/Lu 1068/16 - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla składająca się z zadaszonej wiaty o stalowej konstrukcji umocowanej na wylewce betonowej oraz usytuowanego pod wiatą kontenera z urządzeniami służącymi myjni. Także urządzenia, w które - według podatnika - myjnia nie musi być wyposażona (działając jak myjnia ręczna), jak system uzdatniania wody, pompa, dozownik proszku, należało zaliczyć do całości techniczno-użytkowej, jaką stanowi analizowana myjnia. Bez tych urządzeń nie można mówić o istnieniu myjni o określonych walorach technicznych i użytkowych. Wobec tego argument podatnika dotyczący możliwości demontażu poszczególnych urządzeń czy technicznej łatwości ewentualnego odłączenia poszczególnych elementów myjni pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia cech budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tej treści zapatrywanie prawne, które zostało przyjęte w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 1068/16, nie może być aktualnie skutecznie podważane przez podatnika. Odmienne przekonanie podatnika, z perspektywy omówionego wcześniej art. 153 P.p.s.a. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Innymi słowy, własna, odmienna ocena prawna prezentowana przez podatnika nie podważa znaczenia prawomocnego wyroku sądu. Wymaga wyjaśnienia, że powoływany przez podatnika wyrok TK sygn. SK 48/15 odnosi się do sytuacji, w której obiekt spełnia cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy wiążąco dla organów podatkowych i sądu przesądzona została już kwestia, że myjnia wielostanowiskowa stanowi budowlę, o której mówi art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc omawiany obiekt nie ma cech budynku. Tak więc nie wchodzi w rachubę ryzyko (eliminowane orzeczeniem TK) opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku jako budowli, tylko z uwagi na jego pozaustawowe cechy odnoszące się do przeznaczenia, funkcji. W świetle powyższego, wbrew oczekiwaniu podatnika, wyrok TK sygn. SK 48/15 nie otwiera na nowo zagadnienia czy obiekt w postaci myjni jest budowlą, czy budynkiem. Przytoczone zapatrywanie TK dotyczy innego stanu rzeczy, w którym obiekt myjni zostałby zaliczony do budynków, ale mimo tego opodatkowany jako budowla. Taka sytuacja jednak nie ma miejsca w realiach niniejszej sprawy, czego dowodzi treść uzasadnienia prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 1068/16. Dla dopełnienia oceny prawnej należy odnotować, że prawomocny wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 1068/16 zobowiązywał organy podatkowe jedynie do zmniejszenia podstawy opodatkowania o wartość budowli w postaci drogi wewnętrznej i parkingu utwardzonych kostką brukową. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stanął na stanowisku, w myśl którego A. Z. nie jest w tym zakresie podatnikiem, bowiem włada gruntem jako posiadacz zależny, a zarówno droga wewnętrzna, jak i parking stanowią części składowe gruntu. W tej mierze Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] przypomniał, że grono podatników podatku od nieruchomości wyznacza art. 3 ust. 1 u.p.o.l. i według przyjętego w nim rozwiązania podatnikami podatku od nieruchomości są: 1) właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych; 2) posiadacze samoistni nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownicy wieczyści gruntów; 4) posiadacze nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (z zastrzeżeniami, które nie dotyczą tej sprawy). Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 u.p.o.l jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Wykonując w powyższym zakresie prawomocny wyrok sądu, organy podatkowe zmniejszyły podstawę opodatkowania o kwotę podaną przez podatnika, jako odpowiadającą wartości wymienionych wyżej budowli (podatnik przyjął na potrzeby amortyzacji wartość myjni jako całości i na żądanie organów podatkowych wyodrębnił kwotę odnoszącą się jedynie do wartości drogi wewnętrznej i parkingu, która została zaakceptowana ze strony organów podatkowych na potrzeby ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak więc nie była sporna). Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 1068/16 wiążąco przesądził również, że decyzja ustalająca podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. mogła zostać wydana w ciągu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z tym, że podatnik nie złożył informacji sprawie podatku od nieruchomości (por. art. 68 § 2 pkt 1 w zw. z 3 pkt 5 O.p.). Ponowna decyzja organu I instancji z dnia [...] została doręczona podatnikowi, do rąk dorosłego domownika, [...] a więc w czasie wyznaczonym przez ustawodawcę. Dla ścisłości trzeba wyjaśnić podatnikowi, że dopiero od ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego podlega ono regułom przedawnienia według art. 70 § 1 i nast. O.p. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.