II FSK 696/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - delegowana Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Ciesielska-Kwaśniewska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 42/18 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.301.2017.1.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.301.2017.1.ES, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.K. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 października 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 42/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę R. K.(dalej jako: "strona", "skarżący" lub "skarżący kasacyjnie") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2017 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.301.2017.1.ES, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i wyroków powołanych poniżej dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 1.1. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny. Strona złożyła wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu umorzenia wierzytelności lub odpisania ich jako nieściągalne w kwocie brutto, czyli obejmującej wartość netto wierzytelności oraz podatek od towarów i usług. Strona jest komandytariuszem spółki komandytowej, występującej pod firmą A. O. J. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. Komplementariuszem spółki komandytowej jest A. O. J. sp. z o.o., a strona i dwie inne osoby są komandytariuszami. Spółka komandytowa prowadzi działalność usługową w zakresie usług ochroniarskich. Odbiorcami usług są podmioty krajowe, zarówno spółki jak i odbiorcy indywidualni. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - w przeważającej części stawką 23% i jest dokumentowana fakturami VAT. Zgodnie z postanowieniami umowy spółki, komplementariuszem odpowiadającym za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia jest A. O. J. sp. z o.o. Z kolei komandytariusze odpowiadają za zobowiązania spółki do wysokości sumy komandytowej. Wspólnicy uczestniczą w zyskach według stosunku procentowego określonego w umowie spółki. W stratach wspólnicy uczestniczą w ten sam sposób co w zyskach, przy czym komandytariusze uczestniczą w stratach do wartości umówionego wkładu. Komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki oraz reprezentuje spółkę. Strona podała, że przychody i koszty dla celów podatkowych wspólników ustala się proporcjonalnie w stosunku do posiadanych wkładów w spółce komandytowej. Przychody i koszty spółki komandytowej określa się na podstawie prowadzonych ksiąg. Strona kwalifikuje przychody należne (jeszcze nie otrzymane), wynikające z prowadzonej działalności do przychodów podatkowych. Ze względu na brak zapłaty pewnych wierzytelności przez kontrahentów, wierzytelności te w przypadkach, gdy brak jest przesłanek do ich odzyskania podlegają umorzeniu lub są odpisywane jako wierzytelności nieściągalne w oparciu o wymagane przepisami dokumenty. Po spełnieniu określonych warunków spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne. Strona kwalifikuje do kosztów podatkowych wartość umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne wierzytelności, które zostały zarachowane jako przychody podatkowe, a w przypadku wierzytelności nieściągalnych dodatkowo posiada dokumenty potwierdzające nieściągalność. Wątpliwości strony dotyczą tego, czy wierzytelności powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w całej należnej kwocie, tj. łącznie z VAT, czy w kwocie netto bez uwzględnienia podatku od towarów i usług. Strona uważa, że właściwym rozwiązaniem jest zaliczanie do kosztów podatkowych, całej wymagalnej, należnej kwoty wierzytelności, tj. łącznie z VAT i takie rozwiązanie chciałaby stosować w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji przepisów. Skoro wierzytelności, zostały zarachowane jako przychody należne, to zarówno koszty związane z wierzytelnościami umorzonymi, jak i koszty związane z wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne - stanowią koszt podatkowy w kwotach brutto. Strona zaznaczyła, że stanowisko swoje opiera o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3187/16, dotyczący interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek O.J. sp. z o.o. 1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2017 r., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego skoro skarżący i zainteresowani rozpoznawali przychody należne w kwocie netto (a przychody te z powodu braku pokrycia stały się wierzytelnościami), to koszty przypisane do tych przychodów również należy rozpoznać w kwocie netto. Na potrzeby kalkulacji podatku dochodowego od osób fizycznych należy dzielić wierzytelność na część obejmującą kwotę netto oraz na część zawierającą kwotę podatku od towarów i usług. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym na wstępie wyroku, oddalając skargę, podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że skoro przychód należny, stanowi kwota netto sprzedaży i zarachowanie wierzytelności jako przychodów należnych następuje w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to wierzytelności te odpisane jako nieściągalne bądź umorzone, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto. Zatem należny podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chociaż stanowi element wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne, którego można domagać się od dłużnika. Sąd pierwszej instancji przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 11 czerwca 2012 r., o sygn. I FPS 3/11, z której wynika, że "zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług". Zdaniem WSA w Warszawie w przypadku wierzytelności nieściągalnych i umorzonych ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów, przy spełnieniu określonych warunków, tylko te wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne. Jeśli zatem jako przychód należny zarachowana zostaje wierzytelność netto, nie obejmująca należnego podatku od towarów i usług, to zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega także ta zarachowana część wierzytelności. Skoro podatek od towarów i usług zawarty w wierzytelności z tytułu sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem nie stanowi przychodu, to nie może on stanowić kosztu w razie uznania tejże wierzytelności za nieściągalną, czy jej umorzenia. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył w całości powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną interpretację tego przepisu, skutkującą odmową skarżącemu prawa do ujęcia jako koszt podatkowy wierzytelności odpisanych jako nieściągalne; w kwotach brutto a więc łącznie z VAT; - art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację tego przepisu, co skutkuje odmową skarżącemu prawa do ujęcia jako koszt podatkowy – umorzonych wierzytelności, w kwotach brutto, a więc łącznie z VAT. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych . 3.1. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu interpretacyjnego powtórzył stanowisko i argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 4.1. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub wierzytelności umorzone, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o przepisy odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f., w kwotach netto czy w kwotach brutto, tj. łącznie z podatkiem od towarów i usług. Analogiczne zagadnienia prawne, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym zapatrywania sądu kasacyjnego nie były jednolite. I tak w wyrokach z dnia 24 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 3875/13 i z dnia 26 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 901/14, NSA wyraził pogląd, że należny podatek od towarów i usług od wierzytelności umorzonej lub nieściągalnej nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chociaż stanowi element wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne. Na powyższy pogląd powołał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Przeciwne stanowisko prezentowane jest m.in. w wyrokach NSA z dnia 16 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 421/14 i z dnia 13 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 3787/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy ostatnio powołanych rozstrzygnięć i przedstawioną w nim argumentację przytoczył w niniejszym orzeczeniu. 4.2. W przypadku wierzytelności umorzonych, przepisy ustawy - art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. - określają, że wierzytelności umorzone nie są kosztem uzyskania przychodów, z wyjątkiem sytuacji gdy uprzednio, w oparciu o art. 14 u.p.d.o.f., zostały zakwalifikowane do przychodów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. wierzytelności nieściągalne zaliczone do przychodów podatkowych, w oparciu o art. 14 u.p.d.o.f., można zaliczyć do kosztów podatkowych w przypadkach, gdy nieściągalność ta została odpowiednio uprawdopodobniona. Wykładnia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 20 i pkt 41 u.p.d.o.f. nie została przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji poprawnie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego i uwzględnienie jej, przy spełnieniu warunków umożliwiających zaliczenie danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, dokonywane może być w wysokości zawierającej podatek od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1208/05, z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2273/10 i z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09). Powyższe stanowisko uwzględnia fakt, że wierzytelność obejmuje przychód, który zawiera w sobie także podatek od towarów i usług. Kluczowym w sprawie jest, że wierzytelność obejmuje należność, czyli środki pieniężne które powinny wpłynąć do danego podmiotu od różnych kontrahentów. Ich źródłem może być sprzedaż z odroczonym terminem płatności i towarzyszące temu problemy płatnicze. Natomiast podatek od towarów i usług obciąża dostawcę towarów i usług oraz musi być skalkulowany w cenie towaru lub usługi. Za takim stanowiskiem przemawia także możliwość odpłatnego zbywania wierzytelności jako prawa majątkowego, a także to, że dla skarżącego kasacyjnie cała kwota wynikająca z faktury niezapłaconej przez kontrahenta, a więc brutto staje się wierzytelnością. Wobec powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można owej wierzytelności traktować jako należności netto w sytuacji, gdy w cenie towaru lub usługi zawarty jest należny podatek od towarów i usług. Jeżeli ciężaru VAT nie poniesie ostateczny nabywca usługi lub towaru, bo nie ureguluje należności z faktury, to podatnikiem tego podatku zostanie w istocie sprzedawca lub podmiot świadczący usługi. Jeśli więc w cenie, na którą opiewa wierzytelność zawarty jest podatek od towarów i usług, to w przypadku uznania jej za nieściągalną do kosztów uzyskania przychodów dostawcy zaliczyć można pełną kwotę należności przypadających od odbiorców. Wbrew wywodom zawartym w zaskarżonym wyroku z przedstawionym powyżej poglądem nie koliduje treść przepisu art. 14 u.p.d.o.f., w którym mowa jest, że za przychód uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, czyli kwotę netto sprzedaży. Przepis ten odnosi się bowiem do obliczania przychodu podatkowego. Natomiast przepisy art. 23 ust. 1 pkt 20 i pkt 41 u.p.d.o.f. regulują prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonych wierzytelności (nie przychodu). Nieuzasadniona jest także argumentacja organu i WSA w Warszawie o braku podstaw do odwoływania się do wniosków płynących z treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2011 r., o sygn. akt I FPS 3/11, w której dokonano wykładni m.in. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 20 i pkt 41 u.p.d.o.f. posługują się zwrotem, który wskazuje na tożsamość rozumienia słów mówiących o wierzytelnościach uprzednio zarachowanych na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. jako przychodu należnego. Trafnie zatem skarżący kasacyjnie odwołał się do poglądu prawnego zawartego w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo tego, że stany faktyczne w obu rozstrzygnięciach były odmienne. 4.3. Potwierdzeniem poprawności stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym, jest nowelizacja art. 23 ust. 1 pkt 20 i pkt 41 u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. Ustawodawca wprowadził bowiem zmiany dotyczące uznawania za koszt podatkowy wierzytelności nieściągalnych, wierzytelności umorzonych oraz straty ze zbycia wierzytelności poprzez ograniczenie wysokości zaliczenia powyższych wierzytelności do kosztów podatkowych do wysokości zarachowanej jako przychód należny (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). W świetle powyższej nowelizacji nie budzi wątpliwości, że użyte w art. 23 ust. 1 pkt 20 i pkt 41 u.p.d.o.f., w stanie prawnym przed 1 stycznia 2018 r., pojęcie wierzytelności obejmuje całą należność od kontrahenta. Oznacza to, że wartość wierzytelności to cała należność niezapłacona przez kontrahenta – zarówno kwota netto, jak i potencjalna, związana z nią kwota VAT. Jest to zatem kwota, którą spółka, w której skarżący jest komandytariuszem, winna dostać od swego kontrahenta, ale jej nie otrzymała. Gdyby ustawodawca uznawał, że pojęcie "wierzytelności", użyte w art. 23 ust. 1 pkt 20 i pkt 41 u.p.d.o.f., jest synonimem pojęcia "przychód", użytego w art. 14 u.p.d.o.f. nie ograniczyłby poprzez nowelizację u.p.d.o.f. możliwości zaliczenia nieściągalnej, czy umorzonej wierzytelności do kosztów podatkowych do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku i poglądów wyrażonych w wyrokach z dnia 24 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 3875/13 oraz z dnia 26 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 901/14, na które powołał się Sąd pierwszej instancji. 4.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione. Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku i zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wykładnię prawa materialnego, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przedstawioną powyżej. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego kasacyjnie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). M. Bejgerowska M. Jaśniewicz J. Grzęda