I SA/Bk 505/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi O. B. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżących O. B. oraz T. B. kwotę 775 (siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Państwu T. B. i O. B. (dalej jako: "Skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie: 26.899 zł w miejsce deklarowanego zobowiązania w złożonym zeznaniu PIT-36 w kwocie 0 zł. Naczelnik US w S. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalił, że: 1) T. B. prowadził w 2015 r. działalność rolniczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą; pozarolnicza działalność gospodarcza obejmowała w szczególności: usługi doradcze, usługi budowlane, wynajem jachtów, wypełnianie wniosków dla rolników, pomiary GPS; działalność rolnicza obejmowała: dzierżawę gruntów rolnych, uprawy i sprzedaż mieszanek zbożowych, facelii, owoców róży, soczewicy, wierzby, siana i sianokiszonki; ponadto skarżący osiągał dochody z tzw. najmu prywatnego. 2) O. B. uzyskiwała dochody w 2015 r. podlegające opodatkowaniu z następujących źródeł: stosunek pracy, pozarolnicza działalność gospodarcza oraz najem; z CEIDG wynika, że przeważającą działalnością gospodarczą skarżącej była sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach; sprzedaż towarów była ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej; organ ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżąca wykazała przychód w zakresie mechanicznego zbioru kamieni. Małżonkowie złożyli w zakresie podatku dochodowego za 2015 r. wspólne rozliczenie podatkowe PIT-36. Naczelnik US w S. ustalił, że T. B. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonował koszty uzyskania przychodów niemające związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą, a tylko z działalnością rolniczą. Dotyczyło to kosztów amortyzacji maszyn rolniczych (zbieracza kamieni S. i ciągnika rolniczego U. ) oraz części do tych maszyn. Organ zakwestionował również prawo małżonków do wykazania przychodów i kosztów najmu maszyn między sobą, gdyż podlegały one wspólności majątkowej małżeńskiej. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie art. 120, 122, 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej jako: "o.p."). Podnieśli jednocześnie, że nie została uwzględniona korekta deklaracji podatkowej za 2015 r., związana z omyłkowym ujęciem w kosztach uzyskania przychodów przyczepy rolniczej M., zakupionej w 2014 r. i w tym okresie ujęta w kosztach. Pełnomocnik Skarżących podniósł również, że małżonkowie prowadzący działalność gospodarczą są dwoma odrębnymi podmiotami, którym przysługuje prawo najmu i to pomimo wspólności majątkowej; z tego względu organ niesłusznie zakwestionował przychody i koszty z tytułu najmu między małżonkami. 3. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 25.824 zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36 w kwocie 0 zł. Organ wskazał, że w toku postępowania ustalono, że T. B. wynajął swojej żonie w ramach działalności gospodarczej zbieracz kamieni wraz z ciągnikiem rolniczym, przy czym był on jednocześnie operatorem tych maszyn. Zbieracz kamieni i ciągnik były wpisane w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej T. B.. W związku jednak z tym, że państwo B. podlegali ustawowej wspólności małżeńskiej, wynajem maszyn między małżonkami należało uznać za czynność nierodzącą skutków prawnych, a tym samym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") najem taki był wyłączony od opodatkowania. Organ odwoławczy w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie pismem z dnia [...] maja 2018 r. wezwał skarżącego do wyjaśnienia, czy faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. dotyczyła wyłącznie wynajmu zbieracza kamieni wraz z ciągnikiem, czy wynajmu maszyn z usługą operatora. Skarżący pismem z dnia [...] maja 2018 r. wyjaśnił, że wartość z faktury w całości dotyczyła wynajmu maszyn, a usługa operatora była nieodpłatna. W złożonym odwołaniu Skarżący nie kwestionowali, że w momencie nabycia maszyn podlegali wspólności majątkowej małżeńskiej oraz że nie zawierali umowy o rozdzielności majątkowej. Z tego względu maszyny nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej i służące do prowadzenia przedsiębiorstwa wchodziły w skład majątku dorobkowego małżonków. W związku z tym, że współwłasność łączna jest bezułamkowa, a więc małżonkowie mieli do maszyn równe prawa i obowiązki, to maszyny te nie mogły być w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej przedmiotem umowy najmu. Byłaby to niejako umowa "z samym sobą". Organ nie zakwestionował pozostałych przychodów T. B.a. W efekcie należało skorygować przychody z działalności gospodarczej T. B. i koszty w działalności O. B. o kwotę 9.074,07 zł netto z tytułu najmu zbieracza kamieni i ciągnika. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok NSA z dnia 31 marca 2011 r., sygn. II FSK 2068/09 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor IAS w B. nie podzielił jednak stanowiska organu I instancji co do amortyzacji ciągnika U. oraz zbieracza kamieni S. Organ I instancji nie udowodnił bowiem, że ww. maszyny nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej T. B. Podatnik prócz usług doradczych świadczył także usługi budowlane (roboty ziemne związane z kopaniem rowów i wykopów, przemieszczanie ziemi). Organ I instancji zauważył tylko, że faktura nr [...] została wystawiona przed nabyciem ciągnika U., tj. przed dniem [...] kwietnia 2015 r., jednak usługi budowlane były udokumentowane także fakturami z późniejszego okresu, już po zakupie ciągnika. Organ zaznaczył, że w związku z tym, że T. B. prowadził zarówno działalność rolniczą (nieopodatkowaną) i pozarolniczą (opodatkowaną), to istotne jest staranne udokumentowanie i wyodrębnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik finansowy działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie wyodrębnił, jaka część kosztów związanych z maszynami rolniczymi (ciągnik U. oraz zbieracz kamieni S. ) przypada na opodatkowaną działalność gospodarczą, a jaka na nieopodatkowaną – rolniczą. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczył on w całości jednorazową amortyzację maszyn oraz wszystkie wydatki na zakup części do maszyn. Następnie organ przytoczył treść art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f., stwierdzając, że będą miały one zastosowanie w realiach niniejszej sprawy. Skarżący ponosił bowiem jednocześnie koszty (amortyzację maszyn oraz zakup części do nich) związane zarówno z działalnością opodatkowaną oraz z nieopodatkowaną. W związku z tym w celu ustalenia k.u.p. przypadających na działalność gospodarczą, należy ustalić stosunek, w jakim przychody z działalności opodatkowanej, w której ciągnik U. mógł być wykorzystywany, pozostają do ogólnej kwoty przychodów. Analogicznie należy postąpić z kwalifikacją do k.u.p. wydatków na zakup części zamiennych do ciągnika U. oraz zbieracza kamieni S. Organ zaznaczył, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w szerokim zakresie, a w trakcie postępowania wyjaśniał, że ciągnik U. był wykorzystywany w usługach budowlanych. Zdaniem organu podatnik bezpodstawnie w kosztach działalności gospodarczej uwzględnił całkowite koszty amortyzacji i części zamiennych do maszyn rolniczych, gdyż przychody uzyskiwane były z dwóch źródeł i wiązały się jednocześnie z nieopodatkowaną podatkiem dochodowym działalnością rolniczą. Działania skarżącego naruszały więc art. 23 ust. 1 pkt 31 i art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, Dyrektor IAS w B. przystąpił do określenia k.u.p. związanych z maszynami rolniczymi – ciągnikiem U. i zbieraczem kamieni S.– w części związanej z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że przychód T. B. z usług budowlanych w 2015 r. wyniósł 14.007,32 zł, a z działalności rolniczej bez dzierżawy gruntów – 610.964,20 zł. Łączny przychód z działalności gospodarczej i rolniczej w której wykorzystywany był ciągnik U. wyniósł w 2015 r. 624.971,52 zł. Stosunek przychodów z usług budowlanych do przychodów z działalności rolniczej (bez dzierżawy gruntów) wraz z usługami wyniósł 2,24% (14.007,32 : 624.971,52). Wobec powyższego, zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., k.u.p. z działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych należy wyliczyć z wykorzystaniem wskaźnika procentowego 2,24%. Ciągnik U. nie był bowiem wykorzystywany w usługach doradczych i zarządczych, wynajmie jachtów, czy wypełnianiu wniosków dla rolników i nie stanowił k.u.p. w tych usługach. Natomiast jako maszyna rolnicza wykorzystywany jest w działalności rolniczej, z której dochód jest nieopodatkowany podatkiem dochodowym. Zatem w części przypadającej na działalność rolniczą wydatki te nie stanowią k.u.p. W związku z wydatkami poniesionymi przez skarżącego w 2015 r. związanymi z ciągnikiem U. (zakup ciągnika: 26.000 zł, zakup części 9.485,07 zł), z wykorzystaniem wskaźnika 2,24%, organ wyliczył możliwą amortyzację ciągnika w kwocie 582,40 zł i k.u.p. z tytułu zakupu części w wysokości 212,47 zł. Analogicznie organ przystąpił do wyliczenia k.u.p. z tytułu jednorazowej amortyzacji oraz zakupu części do zbieracza kamieni S. (zakup zbieracza: 100.000 zł, zakup części: 14.422,68 zł), ustalając je w wysokości, kolejno: 2.240 zł i 323,07 zł. Organ nie zakwestionował danych z podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów prowadzonych przez Skarżących, przedstawiając końcowo prawidłowe zdaniem organu rozliczenie podatku dochodowego małżonków za 2015 r. 4. Pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. Skarżący wywiedli do WSA skargę na powyższą decyzję Dyrektora IAS w B. Zaskarżonej decyzji autor skargi zarzucił naruszenie: - art. 120 o.p., przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego; - art. 122 o.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 187 o.p., przez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 191 o.p., wobec przekroczenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcia dowodów zgłoszonych przez stronę. Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zwrot na będący w posiadaniu Urzędu Skarbowego rachunek bankowy niesłusznie wpłaconego zobowiązania podatkowego za 2015 r. wraz z odsetkami. Skarżący potwierdzili, że w 2015 r. podlegali wspólności ustawowej, a w 2015 r. T. B. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług doradztwa gospodarczego, świadczył usługi budowlane, wynajmował jachty żaglowe, prowadził działalność rolniczą polegającą na prowadzeniu upraw polowych i dzierżawie gruntów rolnych. O. B. uzyskiwała dochody z umowy o pracę, z prowadzonej działalności gospodarczej oraz ze świadczenia usług rolniczych. Skarżący zakwestionowali stanowisko organu, że T. B. ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów k.u.p., które nie miały związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą, a wyłącznie z działalnością rolniczą. Niesłuszne zdaniem Skarżących jest również kwestionowanie faktu wystawienia faktury za najem zbieracza kamieni przez Biuro U. na rzecz Biuro U. , które są dwoma niezależnymi podmiotami prowadzącymi odrębne działalności gospodarcze. Gdyby stanowisko organu było słuszne to, zdaniem Skarżących, taką fakturę jako koszt działalności mógłby zaksięgować każdy z małżonków w sposób dowolny, mimo podania jako nabywcy przedsiębiorcy posługującego się odrębnym NIP. Jeśli stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji byłoby prawidłowe, to małżonkowie prowadzący odrębne działalności gospodarcze składaliby jedną deklarację VAT w miesięcznych rozliczeniach, etc. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący wskazali na orzecznictwo i interpretacje podatkowe. Skarżący nie zgodzili się również z twierdzeniem organu, jakoby ciągnik U. był wykorzystywany do pracy w gospodarstwie rolnym T. B.. Skarżący podniósł, że posiada nowoczesne ciągniki, a wyprodukowany w 1978 r. U. nie nadaje się do współpracy z nowoczesnym parkiem maszynowym, jaki posiada. Skarżący wskazał, że ze względu na swoją dużą masę, szeroki rozstaw osi kół, ciągnik U. idealnie nadaje się do transportu po ciężkim, niepewnym terenie, lecz nie na duże odległości – został zakupiony jedynie pod kątem odwożenia ziemi podczas prac budowlanych; koszty naprawy U. są mniejsze, niż nowoczesnego ciągnika. Jego zakup był dobrze przemyślany, gdyż nie pracuje on w ciągu roku tyle, co inne ciągniki, dobrze nadaje się do prac budowlanych, a rentowność jaką uzyskuje skarżący w swoim gospodarstwie na świadczeniu usług budowlanych w stosunku do zaangażowanego kapitału jest na bardzo dobrym poziomie. Skarżący podkreślili, że bardzo skrupulatnie dokumentują wszystkie wydatki. Zdaniem Skarżących, niezrozumiałe jest uznanie przez organ, że zbieracz do kamieni S. był wykorzystywany w gospodarstwie skarżącego. Skarżący dodał, że w urzędzie skarbowym pytał o to, jak dokumentować, że maszyna czy ciągnik pracuje tylko w jego gospodarstwie, czy też jak dokumentować, że maszyna służy wyłącznie do celów osiągnięcia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzyskiwał ustne odpowiedzi, że nie ma takiego wymogu ani potrzeby, wystarczy faktura za usługę. W opinii Skarżących niesłuszne jest uzasadnienie wyboru kwot przychodów do procentowego wyliczenia przychodów opodatkowanych i przychodów z działalności rolniczej, a organ bezpodstawnie uznał, że maszyny służyły osiągnięciu całego dochodu z działalności rolniczej, a nie tylko określonej części. Zdaniem Skarżących doszło do nadinterpretacji stanu faktycznego. Jeśli organ zaznaczył, że w pozostałym zakresie dane wykazane w księgach podatkowych nie są kwestionowane, to według Skarżących brak jest wymogu dodatkowego dokumentowania pracy maszyn podczas świadczenia usług służących osiągnięciu dochodu opodatkowanego czy też dodatkowego dokumentowania pracy maszyn czy ciągnika podczas zabezpieczenia dochodu z działalności rolniczej. 5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna. 4. Z niebudzących wątpliwości i niespornych ustaleń w zakresie okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. dotycząca czynności pomiędzy małżonkami - Skarżącymi prowadzącymi odrębne działalności gospodarcze, ale podlegającymi wspólności majątkowej małżeńskiej, dotyczyła wyłącznie wynajmu zbieracza kamieni wraz z ciągnikiem. Skarżący pismem z dnia [...] maja 2018 r. wyjaśnił, że wartość z faktury w całości dotyczyła wynajmu maszyn, a usługa operatora była nieodpłatna. Zarówno Skarżący jak i organ nie kwestionują, że w momencie nabycia maszyn podlegali wspólności majątkowej małżeńskiej oraz że nie zawierali umowy o rozdzielności majątkowej. Z tego względu maszyny nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej i służące do prowadzenia przedsiębiorstwa wchodziły w skład majątku dorobkowego małżonków. W związku z powyższym organ uznał, że skoro współwłasność łączna jest bezułamkowa, a więc małżonkowie mieli do maszyn równe prawa i obowiązki, to maszyny te nie mogły być w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej przedmiotem umowy najmu. Byłaby to niejako umowa "z samym sobą". W zakresie powyższej faktury organ zakwestionował przychód T. B. i koszty uzyskania przychodu u jego małżonki. W efekcie wg organu należało skorygować przychody z działalności gospodarczej T. B. i koszty w działalności O. B. o kwotę 9.074,07 zł netto z tytułu najmu zbieracza kamieni i ciągnika. Istotą sporu w tej sprawie jest więc kwestia odpłatności za czynności świadczenia usług pomiędzy małżonkami pozostającymi w ustawowej wspólności majątkowej. Organy podatkowe uznały, że czynności wykonywane przez firmę T. B. na rzecz jego żony dokonano na podstawie umowy ustnej (sporna faktura z [...] grudnia 2015 r.) zawartej między małżonkami, jest nieważna z mocy prawa z uwagi na treść art. 31 oraz 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Przyjęły, że istnienie pomiędzy stronami ustawowej wspólności majątkowej przesądza o jednopodmiotowości łączącego ich stosunku majątkowego, skutkiem czego zapłata za świadczoną usługę wywodzi się z majątku wspólnego i do niego wchodzi. W tym stanie rzeczy organy podatkowe dowodziły, że brak jest możliwości ziszczenia się podstawowej przesłanki decydującej o uznaniu czynności za istniejącą i związaną z działalnością gospodarczą małżonków. Organ zaznaczył, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w szerokim zakresie, a w trakcie postępowania wyjaśniał, że ciągnik U. był wykorzystywany w usługach budowlanych. Zdaniem organu podatnik bezpodstawnie w kosztach działalności gospodarczej uwzględnił całkowite koszty amortyzacji i części zamiennych do maszyn rolniczych, gdyż przychody uzyskiwane były z dwóch źródeł i wiązały się jednocześnie z nieopodatkowaną podatkiem dochodowym działalnością rolniczą. Działania skarżącego naruszały więc art. 23 ust. 1 pkt 31 i art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. określił w decyzji koszty uzyskania przychodu związane z maszynami rolniczymi – ciągnikiem U. i zbieraczem kamieni S. – w części związanej z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że przychód T. B. z usług budowlanych w 2015 r. wyniósł 14.007,32 zł, a z działalności rolniczej bez dzierżawy gruntów – 610.964,20 zł. Łączny przychód z działalności gospodarczej i rolniczej, w której wykorzystywany był ciągnik U., wyniósł w 2015 r. 624.971,52 zł. Stosunek przychodów z usług budowlanych do przychodów z działalności rolniczej (bez dzierżawy gruntów) wraz z usługami wyniósł wg organu 2,24%. Wobec powyższego, zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., koszty z działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych organ wyliczył z wykorzystaniem wskaźnika procentowego 2,24%. Wg organu ciągnik U. nie był bowiem wykorzystywany w usługach doradczych i zarządczych, wynajmie jachtów, czy wypełnianiu wniosków dla rolników i nie stanowił kosztu w tych usługach. Natomiast jako maszyna rolnicza wykorzystywany jest w działalności rolniczej, z której dochód jest nieopodatkowany podatkiem dochodowym. Zatem wg organu w części przypadającej na działalność rolniczą wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przy czym organ nie zakwestionował danych z podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów prowadzonych przez Skarżących, przedstawiając końcowo prawidłowe zdaniem organu rozliczenie podatku dochodowego Skarżących małżonków za 2015 r. 5. Sąd nie podziela prezentowanego przez organ podatkowe stanowiska. W przedmiotowej sprawie zarówno skarżący, jak i jego żona, prowadzili odrębne działalności gospodarcze, byli wpisani do rejestru ewidencji działalności gospodarczej oraz zarejestrowani jako podatnicy, składali deklaracje i osobno się z tej działalności rozliczali. Należy podkreślić, że w odniesieniu do działalności gospodarczej na własny rachunek dopiero dochody z tej działalności na zasadach ogólnych stanowią przedmiot majątku dorobkowego, ponieważ podmiot gospodarczy ponosi ryzyko jej niepowodzenia, koszty uzyskania przychodów, zawiera zobowiązania i dopiero ostatecznym jej efektem może być dochód, a niekiedy strata. Należy więc przyjąć, że oboje małżonkowie byli odrębnymi i autonomicznymi podmiotami gospodarczymi, zatem nie można odmówić im prawa do nawiązania współpracy. Zawarcie spornej umowy w świetle przepisów prawa cywilnego było dopuszczalne. Świadczenie usług pomiędzy firmami małżonków odbywało się odpłatnie, natomiast wystawione faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, wobec czego w pełni winny podlegać prawie do uwzględnienia kosztów. W ocenie Sądu nie można uznać, że doszło tu do czynności pozornych, gdyż nie wynika to z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a organ powyższego nie udowodnił. Mając na uwadze powyższe rozważania, w tym miejscu należy postawić tezę, że dopuszczalne jest dokonywanie czynności cywilnoprawnych między małżonkami pozostającymi w małżeńskiej wspólności majątkowej, jeżeli czynności te dotyczą sfery objętej zakresem ich działalności gospodarczej. Żaden z przepisów nie zabrania dokonywania czynności cywilnoprawnych miedzy małżonkami. Sąd zdaje sobie sprawę, że kwestia powyższa nie jest w orzecznictwie oceniana jednolicie, jednak przychyla się do tych wyroków i poglądów sądów, które uznają, że skoro są to dwa oddzielne podmioty gospodarcze z różnym zakresem usług i świadczonej działalności, odrębnie zarejestrowane i takoż odrębnie się rozliczające w zakresie podatków, to ograniczenie ich możliwości prowadzenia takiej działalności nie jest zgodne z prawem i z żadnego przepisu nie wynika. W tym zakresie skład orzekający podziela stanowisko wyrażone m.in. przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 sierpnia 2004 r., I SA/Bd 268/04 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 25 maja 2018 r., I CZ 49/18 (LEX nr 2508159) wskazał, że w obowiązującym stanie prawnym brak ograniczeń zdolności małżonków do zawarcia pomiędzy nimi czynności prawnych z zakresu kodeksu cywilnego, a więc jeżeli prowadzą oni oddzielne działalności zarobkowe (gospodarcze) i ich charakter nie wyklucza zawarcia umów o pracę albo świadczenia usług wykonywanych przez małżonka osobiście na rzecz drugiego małżonka jako zleceniodawcy, to może istnieć ważny stosunek obligacyjny, którego elementem jest wynagrodzenie podlegające rozliczeniu i wypłacie w ramach tego stosunku. Skład orzekający powyższe stanowisko podziela, co oznacza, że organ w zaskarżonej decyzji uznając przeciwnie, nie miał racji. 6. Co do kwestii rozliczenia Skarżących na podstawie art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., zdaniem organu podatnik bezpodstawnie w kosztach działalności gospodarczej uwzględnił całkowite koszty amortyzacji i części zamiennych do maszyn rolniczych, gdyż przychody uzyskiwane były z dwóch źródeł i wiązały się jednocześnie z nieopodatkowaną podatkiem dochodowym działalnością rolniczą. Działania skarżącego naruszały więc art. 23 ust. 1 pkt 31 i art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu koszty z działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych należy wyliczyć z wykorzystaniem wskaźnika procentowego 2,24%. W ocenie Sądu organ nie ma racji, a skarżący zasadnie i racjonalnie wskazuje, że ciągnik U. nie był wykorzystywany do pracy w jego gospodarstwie rolnym. Skarżący podniósł, że posiada nowoczesne ciągniki i inne maszyny rolnicze, a wyprodukowany w 1978 r. U. nie nadaje się do współpracy z nowoczesnym parkiem maszynowym, jaki posiada. Skarżący wskazał, że ze względu na swoją dużą masę, szeroki rozstaw osi kół, ciągnik U. idealnie nadaje się do transportu po ciężkim, niepewnym terenie, lecz nie na duże odległości – został zakupiony jedynie pod kątem odwożenia ziemi podczas prac budowlanych; koszty naprawy Ursusa są mniejsze, niż nowoczesnego ciągnika. Jego zakup był dobrze przemyślany, gdyż nie pracuje on w ciągu roku tyle, co inne ciągniki, dobrze nadaje się do prac budowlanych, a rentowność jaką uzyskuje skarżący w swoim gospodarstwie na świadczeniu usług budowlanych w stosunku do zaangażowanego kapitału jest na bardzo dobrym poziomie. Skarżący podkreślili, że bardzo skrupulatnie dokumentują wszystkie wydatki. Zdaniem Skarżących niezrozumiałe jest uznanie przez organ, że zbieracz do kamieni S. był wykorzystywany w gospodarstwie skarżącego. Skarżący wskazywał, że w urzędzie skarbowym pytał o to, jak dokumentować, że maszyna czy ciągnik pracuje tylko w jego gospodarstwie, czy też jak dokumentować, że maszyna służy wyłącznie do celów osiągnięcia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzyskiwał ustne odpowiedzi, że nie ma takiego wymogu ani potrzeby, wystarczy faktura za usługę. W ocenie Sądu, skoro skarżący wskazuje na faktury dokumentujące usługi świadczone spornym ciągnikiem, a organ kwestionuje pewne fakty (usługi świadczone na rzecz żony jako podnajemca oraz wykorzystywanie ciągnika w działalności pozarolniczej), to powinien swoje twierdzenia oprzeć na dowodach: opinii biegłych, zeznaniach świadków, etc. a tego nie czyni. Organ wyraża opinię i zdanie odmienną niż Skarżący, ale nie opiera swoich poglądów na dowodach. Zasadne są więc zarzuty Skarżących co do nie wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy i zarzuty skargi w tym zakresie tj, naruszenia art. 120, 122, 187 i 191 o.p. 7. Mając więc na względzie istotne wady, którymi obarczone było postępowanie dowodowe, przeprowadzone przez organy w przedmiotowej sprawie, polegające na nie poparciu stawianych w sprawie tez, dowodami pisemnymi. W toku ponownego postępowania organ winien wziąć pod uwagę ocenę prawną i wskazania co do postępowania dowodowego wyrażone w niniejszym wyroku. W tej sytuacji Sąd stwierdził wadliwą interpretację przez organy podatkowe art. 31 i 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 31 i art. 43 ust. 3 u.p.d.o.f. 8. Z tych wszystkich względów zaskarżonej decyzji należało postawić zarzut naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy i skutkujący jej uchyleniem na mocy art. 145 § 1 pkt 1 litery a i c p.p.s.a.