II FSK 2212/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 690/18 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 11 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Bd 690/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę L. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor) z 16 lipca 2018r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym a nie wpłaconym przez płatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. i od stycznia do grudnia 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego (podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia sądów administracyjnych, wyrok dostępny jest na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). We wniesionej skardze kasacyjnej, Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: I. prawa materialnego przez: 1/ błędną wykładnię art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 1 § 1 i art. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93 poz. 836 ze zm. – dalej: Rozporządzenie z 1934r.) oraz z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) polegającą na przyjęciu, że wniosek o otwarcie postępowania układowego nie stanowi podstawy uchylenia odpowiedzialności Skarżącego z uwagi na umorzenie postępowania układowego, podczas gdy przepisy prawa nie uzależniają skuteczności wniosku o otwarcie postępowania układowego od ostatecznego zawarcia układu; 2/ niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 1 § 1 i art. 2 Rozporządzenia z 1934r. oraz z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wniosek o otwarcie postępowania układowego z dnia 17 stycznia 2003r. nie uchyla odpowiedzialności Skarżącego z uwagi na umorzenie postępowania układowego (na skutek błędnej wykładni przepisów), podczas gdy przepisy prawa nie uzależniają skuteczności wniosku o otwarcie postępowania układowego od ostatecznego zawarcia układu; 3/ błędną wykładnię art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 1 § 1 i art. 2 Rozporządzenia z 1934r. i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.u.n.) oraz art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że kryterium właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości jest ustalane w oparciu o wykazanie przez spółkę kwalifikowanej straty, podczas gdy kryterium właściwego czasu jest ustalane w oparciu o fakt zaprzestania płacenia długów albo nie wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań; 4/ błędną wykładnię art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 1 § 1 i art. 2 Rozporządzenia z 1934r. i art. 11 ust. 1 u.p.u.n. oraz art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że niewypłacalność spółki może zostać ustalona w oparciu o sytuację majątkową grupy kapitałowej, podczas gdy niewypłacalność spółki powinna zostać ustalona w oparciu o dane finansowe spółki; 5/ błędną wykładnię art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że brak winy Skarżącego co do niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nie wpływa na odpowiedzialność Skarżącego, podczas gdy zgodna z zasadami logiki wykładnia art. 116 § 1 ust. 1 O.p. nakazuje traktować lit. b) na zasadzie dopełnienia punktu poprzedzającego, zaś brak winy wyłącza odpowiedzialność Skarżącego; 6/ błędną wykładnię art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że okoliczności dotyczące Skarżącego i spółki w okresie od dnia 14 października 2006r. do dnia 28 lutego 2007r., tj. (i) brak wiedzy Skarżącego co do zachodzenia przesłanek upadłości (z uwagi na sporządzenie sprawozdania finansowego za 2006r. dopiero w dniu 30 marca 2007r. kiedy Skarżący już nie był w zarządzie spółki), (ii) prowadzona restrukturyzacja spółki (w tym negocjacje z inwestorem, który był zainteresowany dokapitalizowaniem spółki) oraz (iii) pozytywna prognoza ekonomiczna spółki w inkryminowanym przez organa podatkowe okresie, nie potwierdzają braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), podczas gdy przedmiotowe okoliczności potwierdzają brak winy Skarżącego, zaś zgłoszenie wniosku w przedmiocie upadłości w tym okresie prowadziłoby do wyrządzenia szkody spółce oraz jej wierzycielom; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz z art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów i brak ustalenia momentu zaprzestania płacenia długów albo niewykonywania swoich wymagalnych zobowiązań przez spółkę, który przesądza o powstaniu obowiązku Skarżącego zgłoszenia wniosku w przedmiocie upadłości spółki, podczas gdy ustalenie tej okoliczności uzasadniałoby bezpodstawność wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (a więc uchylało odpowiedzialność Skarżącego); 2/ art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów i brak ustalenia danych finansowych Spółki, podczas gdy ustalenie tej okoliczności jest niezbędne w celu ustalenia podstaw niewypłacalności spółki; 3/ art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów i brak ustalenia przez Organ okoliczności dotyczących braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (tj. okoliczności powstania momentu niewypłacalności spółki, momentu sporządzenia sprawozdania finansowego za 2006r. w dniu 30 marca 2007r., okoliczności prowadzonej restrukturyzacji spółki i pozytywnej prognozy ekonomicznej spółki pomimo wniosków Skarżącego w tym zakresie), zaś brak winy Skarżącego wyłącza odpowiedzialność Skarżącego. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak również o umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie. Ponadto w skardze kasacyjnej zawarty został wniosek o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów procesu za pierwszą i drugą instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w sprawie zaszły pozytywne przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe "M. [...]" Sp. z o.o. – dalej: Spółka, której był prezesem zarządu, określone w art. 116 § 1 O.p. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bowiem bezskuteczna, a Skarżący pełnił funkcję jej prezesa zarządu w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe przekształcone później w zaległości. Ponadto Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Nadto z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że 5 lutego 2003r. zgłoszony został wniosek o otwarcie postępowania układowego Spółki, zaś 5 maja 2006r. postępowanie układowe zostało umorzone, wobec braku zawarcia układu. Postanowienie umarzające postępowania układowe stało się prawomocne 27 września 2006r. Na podstawie tej okoliczności Skarżący wywodzi, że w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., wykazał bowiem, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości – postępowanie układowe. Nadto Skarżący podkreślił, że samo otwarcie układu trwale wyłączyło jego odpowiedzialność, zaś kwestia ostatecznego (pozytywnego lub negatywnego) zakończenia postępowania układowego nie ma wpływu na to wyłączenie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiej argumentacji Skarżącego. Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 O.p., których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika (w tym członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki) wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Zaznaczyć i podkreślić należy jednak odmienne funkcje postępowania upadłościowego i układowego. Stosownie do treści art. 1 - mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie Rozporządzenia z 1934r., przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje, że w przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia układu z wierzycielami. Postępowanie to ma zatem umożliwić mu odzyskanie płynności finansowej utraconej z powodu przejściowych trudności, wywiązywanie się ze swoich zobowiązań oraz dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samych zapobieżenie upadłości przedsiębiorstwa (tak też uchwała Sądu Najwyższego z 20 lipca 1995 r., III CZP87/95, OSNC 1995/11/162). Z kolei istotą postępowania upadłościowego jest maksymalna ochrona interesów wierzycieli. Stosownie do art. 1, obowiązującego do dnia 1 października 2003r., rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm. - dalej: P.u.), przedsiębiorca będący osobą prawną będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał płacenia długów lub, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Artykuł 5 tego rozporządzenia stanowił o obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od ujawnienia się tych okoliczności. Istotną też kwestią jest okoliczność, że postępowaniem układowym nie mogą być objęte należności podatkowe w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Rozporządzenia z 1934r. Mimo, że należności podatkowe przysługujące organowi podatkowemu z tytułu zaległości podatkowych nie mogły zostać objęte układem, który mógł być zawarty pomiędzy Spółką a jej wierzycielami, to złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego mogło stanowić podstawę uwolnienia członków zarządu od odpowiedzialności za nieuiszczone przez Spółkę podatki. Uwzględnić również należy, że wszczęcie postępowania układowego było istotną informacją dla wierzycieli uprzywilejowanych (między innymi organu podatkowego) o trudnościach płatniczych podatnika (dłużnika) skutkujących wszczęciem postępowania układowego - na podjęcie bardziej energicznych działań w celu uzyskania swoich wierzytelności i prowadzenie egzekucji syngularnej z jego majątku, a nie oczekiwanie na możliwe dalsze pogorszenie się sytuacji finansowo-majątkowej podatnika i przenoszenie odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe na osoby trzecie. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego wobec zarządzanej przez Skarżącego Spółki, nastąpiło przed powstaniem jej zobowiązań podatkowych, z tytułu których dochodzona jest w niniejszym postępowaniu jego odpowiedzialność. Zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 535/09 zauważył, iż w kontekście przesłanek z art. 116 § 1 O.p. należy uwzględniać zarówno toczące się postępowanie układowe, jak i brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie z uwagi na art. 15 § 2 Rozporządzenia z 1934r. Zdaniem NSA orzekającego w tej sprawie, pamiętać należy, że już samo złożenie przez przedsiębiorcę podania o otwarcie postępowania układowego powoduje, że określone w art. 5 § 1 i § 2 P.u., terminy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg ulegają zawieszeniu (art. 5 § 3 P.u.). Z kolei w wyroku z 4 marca 2011r., sygn. akt I FSK 363/10 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że unormowanie zawarte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., posługując się spójnikiem rozłącznym "lub" wprowadza dwa alternatywne zdarzenia, które powodują uwolnienie się od odpowiedzialności, a więc po pierwsze - złożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, po drugie - złożenie wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Złożenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego ma zatem takie samo znaczenie w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu, jak złożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. W obydwu przypadkach w razie terminowego złożenia jednego z takich wniosków, członek zarządu spółki nie będzie ponosił odpowiedzialności W sposób odmienny traktowane są jednak następstwa związane z powstaniem zobowiązań spółki po zakończeniu postępowania układowego w porównaniu do zakończenia postępowania upadłościowego. Możliwość uchylenia się członka zarządu spółki od wynikającej z art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), dotyczy wyłącznie tych zaległości, które powstały przed zakończeniem postępowania układowego i to bez względu na to, w jaki sposób postępowanie układowe zostało zakończone (zatwierdzenie układu, bądź umorzenie tego postępowania wobec braku zawarcia układu). Złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie uwalnia zatem członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zakończeniu postępowania układowego. Interpretacja zwrotu "prawomocne rozstrzygnięcie co do układu" prowadzi do wniosku, że datą graniczną wykluczającą możliwość ogłoszenia upadłości jest moment uprawomocnienia się postanowienia o oddaleniu wniosku o otwarcie układu, jak również postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia układu albo umorzenia postępowania o otwarcie postępowania układowego lub umorzenia postępowania na etapie zawierania lub zatwierdzania układu (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 428/10). Wobec powyższego dla wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej, co do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych po zakończeniu postępowania układowego, konieczne będzie wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie, po wystąpieniu przesłanek upadłości, został zgłoszony wniosek o jej ogłoszenie bądź, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy (por. wyrok NSA z 3 września 2013r., sygn. akt I FSK 21/13). Jeżeli bowiem po zakończeniu postępowania układowego spółka stała się lub nadal była niewypłacalna, zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości i dopiero złożenie takiego wniosku prowadzi do zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności za zaległości powstałe po zakończeniu postępowania układowego (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3158/14). W realiach rozpatrywanej sprawy, skoro zaległości podatkowe Spółki powstały po zakończeniu postępowania układowego, Skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności jako osoba trzecia z powołaniem się na fakt złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego w okresie poprzedzającym ich powstanie. Sama zaś okoliczność, że jak twierdzi Skarżący, w stosunku do innego członka zarządu nie orzeczono o jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. w tożsamym stanie faktycznym, nie może świadczyć o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Każda sprawa jest indywidualnie rozstrzygana przez organ podatkowy i nie można wykluczyć, że w innym postępowaniu, błędnie odczytano wykazanie przesłanek egzoneracyjnych. Błąd taki nie może być jednak powielany w innych rozstrzygnięciach, jeżeli postępowanie dotyczące innego członka zarządu nie miało, jak w rozpatrywanej sprawie, charakteru prejudycjalnego dla odpowiedzialności Skarżącego. Wydawanie odmiennych rozstrzygnięć w podobnym, bądź tożsamym stanie faktycznym i prawnym jest niepożądane, lecz nie może prowadzić do wyeliminowania jedynie z tego powodu zgodnej z prawem decyzji z obrotu prawnego. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 1 § 1 i art. 2 Rozporządzenia z 1934r. uznać należy za niezasadne. Podobnie należy ocenić zarzuty naruszenia art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. zmierzające do wykazania, że Dyrektor nie ustalił, kiedy dokładanie doszło do niewypłacalności Spółki w rozumieniu tego przepisu i w konsekwencji nie mógł twierdzić, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 26 lipca 2007r., uznać należało za spóźniony. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia Dyrektora, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upłynął 4 grudnia 2006r. Słusznie zwrócono przy tym uwagę, że początek biegu tego terminu należy liczyć od dnia odbycia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników i przedstawienia sprawozdania skonsolidowanego całej grupy kapitałowej. Ze sprawozdania tego wynikała również sytuacja majątkowa Spółki i na tej podstawie, w powiązaniu z uprawomocnieniem się postanowienia o umorzeniu postępowania układowego (27 września 2006r.) oraz wcześniejszym odbyciem (30 czerwca 2006r.) Zgromadzenia Wspólników Spółki na którym przedstawiono sprawozdanie finansowe z jej działalności za 2005r., Skarżący miał informacje o stanie majątkowym Spółki i tym samym o możliwości wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań. Ponadto już z samego faktu zakończenia postępowania układowego wobec jego umorzenia wynikało, że Spółka miała niespłacone długi. Skoro zaś postępowanie układowe zostało wszczęte wnioskiem z 5 lutego 2003r., to już z tego faktu wynika, że Spółka do czasu jego zakończenia nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań przynajmniej przez trzy lata. Nie sposób zatem za zasadnie uznać twierdzenia Skarżącego, że organy błędnie stwierdziły, iż przesłanki upadłości nie miały miejsca. Okoliczność, że Spółka w sposób trwały nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, wynika już z samego faktu wszczęcia postępowania układowego. Zgodnie z art. 1 Rozporządzenia z 1934r., przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Gdyby Spółka regulowała na bieżąco swoje zobowiązania i nie byłoby ryzyka, że zaprzestanie ich regulowania, wniosek o wszczęcie postępowania układowego zostałby oddalony. Ponadto, skoro nie doszło do zwarcia układu, gdyż jeden z wierzycieli nie wyraził na to zgody, to po prawomocnym zakończeniu postępowania układowego Spółka musiała posiadać nieuregulowane zobowiązania. Ze sprawozdania finansowego przedstawionego na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników 18 listopada 2006r. wynikało zaś, że brak jest środków na uregulowanie tych zobowiązań. Nie można zatem zasadnie podnosić, że organy podatkowe nie miały podstaw, aby określić, że 4 grudnia 2006r. upłynął termin, po którym nie można już uznać, że wniosek o zgłoszenie upadłości został złożony "we właściwym czasie". Ponadto okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony "w czasie właściwym", było postanowienie oddalające taki wniosek z uwagi na fakt, że jej majątek nie pokryje nawet kosztów postępowania upadłościowego. Skoro wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 26 lipca 2007r. nie został zgłoszony we "właściwym terminie", sam fakt jego złożenia nie uwalnia Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które powstały w późniejszym okresie. Podkreślić należy, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. wymaga złożenia wniosku "we właściwym czasie" i tylko wówczas członek zarządu nie będzie ponosił odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). W każdej innej sytuacji odpowiedzialność członków zarządu pozostanie aż do rozpoczęcia się procedury upadłościowej. Oddalenie zatem przez sąd upadłościowy wniosku o ogłoszenie upadłości, który nie został złożony "we właściwym czasie", nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały po oddaleniu tego "spóźnionego" wniosku (por. wyroki NSA z 7 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 437/16 oraz z 27 marca 2018r., sygn. akt I FSK 663/16). Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., którego Skarżący upatrywał w tym, że pomimo tego, iż nie ponosi winy w nieterminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, orzeczono o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że nie wiedział on o sytuacji finansowej Spółki, która uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż sprawozdanie finansowe za 2006r. zostało sporządzone dopiero 30 marca 2007r. Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, sytuacja finansowa Spółki nie pozwalała jej na wykonywanie wymagalnych zobowiązań, co wynikało nie tylko ze sprawozdania skonsolidowanego ocenianego na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników 18 listopada 2006r., lecz również z samego faktu, że postępowanie układowe zakończyło się umorzeniem, wobec powyższego pozostały do uregulowania wymagalne zobowiązania przy jednoczesnym braku środków, pozwalających na ich wykonanie. Za brakiem winy Skarżącego nie mogą także przemawiać dalsze argumenty, czyli prowadzenie restrukturyzacji Spółki (w tym negocjacje z inwestorem, który był zainteresowany dokapitalizowaniem Spółki), czy też pozytywna prognoza ekonomiczna Spółki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalona została jednolita linia orzecznicza, którą podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. np. wyroki NSA: z 5 marca 2015r., sygn. akt II FSK 249/13; z 9 maja 2018r., sygn. akt II FSK 2876/17; z 23 września 2020r., sygn. akt II FSK 1392/18). Skarżący mógł zatem mieć uzasadnione przypuszczenie, że uda się wyprowadzić Spółkę z trudnej sytuacji w jakiej się znalazła, jednak musiał zdawać sobie sprawę, że w razie gdy plany te się nie powiodą, zostanie przeniesiona na niego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Po odbyciu 18 listopada 2006r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, Skarżący miał wybór, czy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości i tym samym uwolnić się od ewentualnej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych Spółki, czy też podjąć ryzyko naprawy sytuacji ekonomicznej Spółki. W tym drugim jednak przypadku musiał zdawać sobie sprawę, że może to wiązać się dla niego z odpowiedzialnością finansową między innymi wynikającą z art. 116 O.p. Odnosząc się zaś do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności braku ukarania go w postępowaniu karnym skarbowym, zwrócić należy uwagę, że wyrok uniewinniający sądu karnego nie jest wiążący dla sądów administracyjnych. Stosownie do art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W konsekwencji brak jest jakiegokolwiek związania sądu administracyjnego ustaleniami wydanego wyroku uniewinniającego (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 721/17). Nie można oczywiście pomijać treści takiego wyroku uniewinniającego. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są one w oparciu o inne reguły. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy w ujęciu odpowiedzialności karnej za popełnienie czynu zabronionego, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich badanie winy odnosi się jedynie do kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie". Są to wobec powyższego zupełnie odmienne instytucje i nie można ich traktować w taki sposób, że prawomocne rozstrzygnięcie jednej kwestii wpływa na kierunek rozstrzygnięcia drugiej kwestii. Inne są zatem przesłanki ewentualnej odpowiedzialności karnej podatnika, inne zaś zastosowania norm prawa podatkowego. Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, bezpośrednio zmierzających do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów była błędna, niezasadnymi czyni zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można pominąć okoliczności, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w realiach rozpatrywanej sprawy mogła zostać dokonana dopiero po ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. W zakresie tych zarzutów należy zatem podnieść, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i dokonały trafnej jego oceny, co pozwoliło na określenie momentu, w którym najpóźniej powinien zostać przez Skarżącego złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikały także okoliczności wskazujące, że Skarżący nie mógł skutecznie powoływać się na brak winy w zgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki "we właściwym czasie". Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do postawionych zarzutów naruszenia art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w skardze kasacyjnej w ogóle nie zostało wykazane, w czym Spółka upatruje ich naruszenia. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie jej podstawami, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny i działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Ponadto zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji, lecz również szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być zatem sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Wobec uznania zarzutów podniesionych przez Skarżącego za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił w całości. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił na podstawie art. 207 pkt 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Za przesłankę pozwalającą na zastosowanie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że przedmiotem rozpoznania na rozprawie 1 października 2020r. w sprawach II FSK 3626/18, II FSK 1800/18, II FSK 1853/19 oraz II FSK 2212/19, były cztery tożsame skargi kasacyjne wniesione przez Skarżącego, sformułowane w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora, obejmujący wynagrodzenie pełnomocnika, nastąpił w sprawie II FSK 1800/18 i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wysokość zasądzonych w tym postępowaniu kosztów zastępstwa przez pełnomocnika, odpowiada nakładowi jego pracy.