I SA/Rz 779/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek /spr./ Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "C." spółka z o.o. w "G." na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu do budżetu gminy [...] części dotacji oświatowych udzielonych w 2010 i 2011 r. wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "C." spółka z o.o. w "G." kwotę 4 717 (słownie cztery tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka, Skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w sprawie zwrotu dotacji do budżetu Gminy Miasto wraz z odsetkami. Jak wynika z akt sprawy Spółka jest organem prowadzącym w R. dwie szkoły: Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych oraz Prywatne Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych. W oparciu o sprawozdania z liczby uczniów przedkładane przez Spółkę Gmina Miasto przekazała w 2010 r. dotację dla Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w wysokości 116.088,24 zł oraz Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w wysokości 138.704,53 zł. Podobnie w 2011 r. Spółka otrzymała dotację dla Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w wysokości 134.897,72 zł oraz Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w wysokości 135.646,32 zł . Pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał Prezydentowi Miasta dokumentację z kontroli dotyczącej zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi przez Spółkę w latach 2010-2011 i poinformował, że Spółka w okresie objętym kontrolą była organem prowadzącym dla [...] szkół ponadgimnazjalnych w [...] miastach w Polsce. Organ wskazał, że w toku prowadzonych postępowań kontrolnych Spółka przedłożyła organowi kontroli skarbowej rozliczenia wykorzystania otrzymanych dotacji z wszystkich jednostek samorządu terytorialnego. Ustalono, że przedmiotowe ustalenia nie były tożsame z pierwotnie złożonymi w jednostkach samorządu terytorialnego (zarówno w zakresie kwot jak i rodzajów wydatków). Na podstawie otrzymanych wyników kontroli zakwestionowane zostały wydatki związane z wynagrodzeniami, szkoleniami, reklamą i promocją, nadzorem księgowym, koordynacją i zarządzaniem pracą szkół, w tym ww. szkół, zakupem skoroszytów/kołonotatników, które nie dokumentują dokonanego zakupu, a także koszty ogólnozakładowe dotyczące usług szkolnictwa. Ustalono, ze kwota wydatków, która nie mogła być pokryta z dotacji udzielonej z budżetu Gminy Miasto wyniosła w 2010 r. 80.288,38 zł, zaś w 2011 r. 83.816,28 zł, co stanowi łączną kwotę 164.204,66 zł. Wobec ujawnienia faktu, że kwota dotacji udzielona Spółce została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem Prezydent Miasta dwukrotnie wzywał Spółkę do zwrotu ww. kwoty dotacji jednakże kwota nie została zwrócona. W związku z powyższym Prezydent Miasta zawiadomił Spółkę o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie zwrotu dotacji oświatowej za 2010 i 2011 r. w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Pismo z dnia [...] listopada informujące o tym fakcie doręczono Spółce w dniu [...] grudnia 2017 r. Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] Prezydent Miasta określił Spółce wysokość dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy Miasto w kwocie 164.204,66 zł w związku z wykorzystaniem jej niezgodnie z przeznaczeniem oraz określił termin naliczania odsetek od ww. kwoty, naliczanych jak od zaległości podatkowych, od dnia przekazania dotacji do dnia zapłaty. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. brzmieniu art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm., określnej dalej jako "u.s.o.), dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych przeznaczone są na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki a nie na pokrycie jakichkolwiek innych wydatków, które ponoszone były przez podmiot prowadzący szkołę. Organ I instancji uznał, że wydatki wskazane w protokołach kontroli nie spełniły przesłanek z art. 90 ust 3d u.s.o., stąd wydatkowana na ich pokrycie dotacja podlegała zwrotowi na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm., dalej u.f.p.), wraz z odsetkami. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - naruszenie art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej k.p.a.) - poprzez nieprzeprowadzenie kontroli wykorzystania dotacji, a tym samym niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niezebranie w całości materiału dowodowego, - naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a - poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego, w tym dokumentacji finansowej będącej podstawą rozliczenia dotacji i badania kierunków jej przeznaczenia, co uniemożliwiło prawidłową ocenę dowodów oraz prowadzi do wniosku, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie w ogóle nie zostało przeprowadzone, - naruszenie art. 80 i art. 107 § 1 pkt 5 k.p.a. - poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w zakresie w jakiej części żądana kwota zwrotu dotacji dotyczy Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych a jaka Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych, gdy dotacja przysługuje każdej szkole osobno oraz jaka część dotyczy poszczególnych lat, - naruszenie art. 7a i art. 107 § 3 k.p.a. - poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy prawnej, tj. art. 90 ust. 3d u.s.o. na korzyść strony oraz podanie sprzecznego uzasadnienia prawnego w zakresie ww. przepisu ustawy o systemie oświaty, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci: - naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że bieg terminu przedawnienia dla dotacji przyznanych w latach 2010-2011 liczy się od dnia 1 stycznia 2016 r., gdy decyzja określająca zobowiązanie do zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, a obowiązek zwrotu powstaje już w roku, w którym beneficjent zaczął dysponować środkami dotacji w związku z czym zobowiązanie za rok 2010 uległo przedawnieniu z końcem roku 2015, a za rok 2011 r. z upływem roku 2016, ponadto zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie spełniało stawianych mu wymagań, a zatem nie wywołuje skutków prawnych, - naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy nowelizacji tego przepisu, pomimo doprecyzowującego charakteru noweli, poczynionej przez ustawodawcę wykładni autentycznej tej normy prawnej oraz braku przepisów intertemporalnych, - naruszenia art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. - poprzez błędną ich wykładnię i stwierdzenie, że od zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej należy odróżnić zadania organu prowadzącego, a tym samym te drugie nie podlegają sfinansowaniu z dotacji oświatowej, gdy zgodnie z wolą ustawodawcy zadania organu prowadzącego zawsze można było pokryć z dotacji, w związku z czym dotację przeznaczoną na wydatki zakwestionowane przez UKS organ administracji powinien uznać jako wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem, - naruszenia art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. - poprzez niewskazanie dokładnej daty, od której nalicza się odsetki od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] utrzymało mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji SKO w pierwszej kolejności odniosło się do kwestii przedawnienia możliwości dochodzenia zwrotu dotacji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 252 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego - wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i/lub pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tych okoliczności. W ocenie organu odwoławczego skoro obowiązek zwrotu dotacji powstał z mocy prawa tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. to organ władny był wydać decyzję w tym przedmiocie w oparciu o art.70 o.p. czyli decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.p.f. Ponieważ w przedmiotowej sprawie otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy 2010 i 2011 r., jednakże końcowy termin rozliczenia dotacji za 2010 r. upływał [...] stycznia 2011 r. a dotacji za 2011 r. upływał [...] stycznia 2012 r. to pięcioletni termin liczony od końca tego roku , upływał z końcem odpowiednio 2016 r. i 2017 r. Organ wskazał, że wyniki kontroli przeprowadzonej wobec Spółki przez Urząd Skarbowy potwierdziły niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji otrzymanej w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. od Gminy Miasto. Wyniki tejże kontroli zostały przekazane Spółce [...] marca 2015 r. Organ podkreślił, że Prezydent Miasta zgodnie z powiadomieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r., zawiadomił Spółkę o wszczęciu przez Prokuraturę Okręgową śledztwa w sprawie przedłożenia przez "A" sp. z o.o w okresie od stycznia 2010 do grudnia 2011 r. poświadczających nieprawdę i nierzetelnych dokumentów dotyczących okoliczności o istotnym znaczeniu dla uzyskania m.in. z Gminy Miasto dotacji. W powyższym pisemnym powiadomieniu z dnia [...] maja 2015r. Prezydent Miasta pouczył stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania . W ocenie organu odwoławczego tym samym skutecznie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia do wydania decyzji przez organ I instancji określającej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za lata 2010 i 2011. Odnosząc się do meritum sprawy Kolegium podało, iż do [...] stycznia 2014 r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. określał, że dotacje, o których mowa w art. 90 ust. 1a-3b u.s.o.., są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Jak wynika z uzasadnień projektów nowelizacji, zmiany ww. przepisu dokonane na podstawie ustawy z 13 czerwca 2013 r. i 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827, Dz.U. z 2015 r., poz. 357) miały charakter doprecyzowujący. Polegały one na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. SKO wskazało, że treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do dnia 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się w sposób zasadniczy. W ocenie organu nie ma jednak żadnych podstaw do wywodzenia skutków prawnych z ustawy doprecyzowującej z uwagi na fakt, że przedmiot dotacji nie dotyczy ani stosunku prawnego zawiązanego po jej wejściu w życie, ani też trwającego w dacie wejścia w życie ustawy, bowiem dotacje zostały przyznane na lata 2010-2011 i w tych latach skonsumowane. W ocenie organu odwoławczego rola dotacji oświatowej nie polegała na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków. Organ podkreślił, że dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie ma charakter celowy. Powyższe oznacza, że w ramach dotacji dofinansowanie obejmować mogło jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku wskazania w sentencji decyzji szkół, których dotyczy dotacja wykazana jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i określenia wyłącznie kwoty łącznie za cały okres bez wskazania kwot za poszczególne lata organ odwoławczy wskazał, że podmiotem który otrzymał dotacje za lata 2010 i 2011 była "A" sp. z o.o z siedzibą jako podmiot prowadzący szkoły i to do niego adresowana jest sporna decyzja określająca wysokość dotacji przypadającej do zwrotu . W ocenie organu brak jest zatem konieczności wskazywania w decyzji szkół z działalnością których związana była przyznana dotacja. Organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu spornej decyzji organ I instancji wskazał kwoty wykorzystanych dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w poszczególnych latach 2010 i 2011. Zdaniem SKO sentencja decyzji wraz z jej uzasadnienie tworzą całość decyzji, zatem brak jest podstaw do uznania wadliwości decyzji w tym zakresie . W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie na opisaną na wstępie decyzję SKO z dnia [...] czerwca 2018 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów dołączonych do skargi w tym opinii prawnej z dnia [...] maja 2018 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - naruszenie art. 138 § 2 w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 75 § 1 i art. 76 § 3 k.p.a. - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieprzekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, gdy w czasie postępowania pierwszoinstancyjnego nie podjęto wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano w całości materiału dowodowego, tj. nie przeprowadzono kontroli wykorzystania dotacji, która mogłaby być dowodem przeciwko treści dokumentów urzędowych, a mianowicie wynikom kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. o znakach: [...] [...], - naruszenie art. 138 § 2 w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieprzekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, gdy w czasie postępowania pierwszoinstancyjnego nie podjęto wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano w sprawie całego materiału dowodowego, w tym dokumentacji finansowej będącej podstawą rozliczenia dotacji i badania kierunków jej przeznaczenia, co uniemożliwiło prawidłową ocenę dowodów oraz prowadzi do wniosku, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie w ogóle nie zostało przeprowadzone, - naruszenie art. 138 § 2 w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 1 pkt 5 k.p.a. - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieprzekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, gdy w czasie postępowania pierwszoinstancyjnego nie rozstrzygnięto sprawy w całości, a mianowicie nie wskazano w jakiej części żądana kwota zwrotu dotacji dotyczy Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych a jaka Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych, gdy dotacja przysługuje każdej szkole osobno oraz jaka część dotyczy poszczególnych lat, a także nie podjęto żadnych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie, - naruszenie art. 138 § 2 w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 1 pkt 5 k.p.a., a także art. 107 § 1 pkt 6 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 11 k.p.a. - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieprzekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, gdy w czasie postępowania pierwszoinstancyjnego nie rozstrzygnięto sprawy w całości, a mianowicie nie wskazano daty, od której należy naliczać odsetki od żądanej do zwrotu kwoty dotacji, a także nie podjęto żadnych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie, ponadto organ II instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutu niewskazania przez organ I instancji daty naliczania odsetek, - naruszenie art. 15 k.p.a., art. 136 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. - poprzez złamanie zasady dwuinstancyjności postępowania i nierozpoznanie merytorycznie sprawy przez organ II instancji, gdy zasada dwuinstancyjności postępowania wymaga, aby organ odwoławczy ponownie i we własnym zakresie rozpoznał sprawę, ponadto organ odwoławczy miał możliwość przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia go organowi, który wydał decyzję, co nie nastąpiło w niniejszej sprawie, pomimo niezebrania całego materiału dowodowego, a przede wszystkim dokumentacji finansowej rozliczonej z dotacji, a także poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, - naruszenie art. 7a i art. 107 § 3 k.p.a. - poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy prawnej, tj. art. 90 ust. 3d u.s.o. na korzyść strony oraz podanie sprzecznego uzasadnienia prawnego w zakresie ww. przepisu ustawy o systemie oświaty; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci: - naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 67 u.f.p. - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że bieg terminu przedawnienia dla dotacji przyznanych w latach 2010-2011 upływa dopiero z końcem odpowiednio 2016 r. i 2017 r., gdy decyzja określająca zobowiązanie do zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, a obowiązek zwrotu powstaje już w roku, w którym beneficjent zaczął dysponować środkami dotacji w związku z czym zobowiązanie za rok 2010 uległo przedawnieniu z końcem roku 2015, a za rok 2011 z upływem roku 2016, ponadto zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie spełniało stawianych mu wymagań, a zatem nie wywołuje skutków prawnych; - naruszenia art. 81 § 1 i § 2 w zw. z art. 8lb § 1 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p. - poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie korekty rozliczenia dotacji, pomimo złożenia jej wraz z pisemnym uzasadnieniem we właściwym czasie; - naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy nowelizacji tego przepisu, pomimo doprecyzowującego charakteru noweli, poczynionej przez ustawodawcę wykładni autentycznej tej normy prawnej oraz braku przepisów intertemporalnych, - naruszenia art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. - poprzez błędną ich wykładnię i stwierdzenie, że od zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej należy odróżnić zadania organu prowadzącego, a tym samym te drugie nie podlegają sfinansowaniu z dotacji oświatowej, gdy zgodnie z wolą ustawodawcy zadania organu prowadzącego zawsze można było pokryć z dotacji, w związku z czym dotację przeznaczoną na wydatki zakwestionowane przez UKS organ administracji publicznej powinien uznać jako wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem, - naruszenia art. 252 ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 u.f.p. - poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niewskazanie terminu w jakim ma zostać zwrócona dotacja oraz dokładnej daty, od której nalicza się odsetki od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu skargi Skarżąca obszernie omówiła zarzuty skargi powołując liczne orzecznictwo sądów administracyjnych o podobnej tematyce jak w przedmiotowej sprawie a więc dotyczące wykorzystania dotacji niezgodnie z ich przeznaczeniem oraz na stanowiska prawne przedstawiciela doktryny i Regionalnej Izby Obrachunkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na początku Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, określanej dalej p.p.s.a.) w przypadku, gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Zatem zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dodać jeszcze należy na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli niniejszej sprawy w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga podlega uwzględnieniu o ile postulowała uchylenie skarżonej decyzji, aczkolwiek nie wszystkie, a nawet większość, zawarte w niej zarzuty znalazły potwierdzenie. W pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii związanych z przedawnieniem obowiązku zwrotu rzeczonych dotacji. Przypomnieć trzeba, że zostały one udzielone z budżetu Gminy Miasta skarżącej jako podmiotowi prowadzącemu dwie szkoły na terenie miasta: Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych oraz Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w 2010 r. oraz 2011 r. Sporne między stronami jest zarówno to od jakiej daty należy liczyć początkowy termin biegu przedawnienia oraz czy doszło w sprawie do skutecznego jego przerwania. Co do określenia początku biegu terminu wskazać należy, że zarówno organ odwoławczy jak i skarżąca zgodni są do tego, że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p. jest decyzją o jakiej mowa w art. art. 21 § 1 pkt 1 O.p., ma więc charakter deklaratoryjny bowiem obowiązek zwrotu powstaje z mocy prawa. Niesporne jest zatem także i to, że do obliczenia terminu przedawnienia będzie miał odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p.. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Zdaniem organu odwoławczego, który nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji upatrującego początek biegu terminu przedawnienia w wezwaniu skarżącej do dobrowolnego zwrotu dotacji (wezwanie z dnia [...] lipca 2015 r.),początek biegu jego terminu należy wiązać z końcowym terminem rozliczenia dotacji za poszczególne lata dotowane. Termin ten zaś upływał [...] stycznia roku następnego (vide § 4 ust 2 uchwał Rady Miasta Rzeszowa nr LVIII/959/09 z 7 lipca 2010r; Dz.U. Woj. Podkarpackiego nr 59, poz. 1458). Według tego stanowiska pięcioletni termin liczony od końca roku w którym następowało ostateczne rozliczenie dotacji, upływał w odniesieniu do datacji z 2010 r. i z 2011 r. odpowiednio z końcem 2016 r. i 2017 r. Skarżąca natomiast uważa, że taka wykładnia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. prowadziłaby do niezgodnego z prawem przesunięcia daty początkowej biegu terminu przedawnienia na koniec kolejnego roku budżetowego i wydłużenie terminu przedawnienia o jeden rok, bowiem termin początkowy należy liczyć od dnia otrzymania środków z dotacji, co oznacza, że pięcioletni termin przedawnienia powinien być liczony od końca roku kalendarzowego w którym dotacja została przyznana i p[powinna zostać wykorzystana. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę skłania się do stanowiska skarżącej. W ocenie Sądu przepis art. 70 § 1 o.p. powinien być stosowany odpowiednio, a więc z uwzględnieniem specyfiki spraw związanych z udzielaniem i rozliczaniem dotacji pochodzących z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Nie można więc zrównywać pojęć "terminu płatności podatku" z "terminem rozliczenia dotacji", do czego prowadzi de facto stanowisko organu. Trzeba mieć na względzie, że dotacja udzielana jest w danym roku budżetowym (kalendarzowym), przeznaczona jest na pokrycie wydatków bieżących, więc powinna być wydatkowana do końca tego roku. Tak więc z upływem roku kalendarzowego, w którym dotacja została udzielona, rozpoczyna swój bieg pięcioletni termin przedawnienia zakreślony w art. 70 § 1 o.p.. Z tym stanowiskiem koreluje regulacja w zakresie terminu naliczania beneficjentowi odsetek od dotacji, z której środki zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie bowiem z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki w takiej sytuacji nalicza się od dnia przekazania tych środków. Podzielić więc należy pogląd wyrażany w orzecznictwie, że środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, są środkami nienależnymi już z chwilą ich przekazania beneficjentowi (zob. np. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16 i orzeczenia WSA przywołane w skardze). Przyznanie racji skarżącej co do tego, że prawidłowo liczony 5-cioletni termin przedawnienia zwrotu środków z dotacji udzielonej w 2010 r. upływałby z końcem roku 2015 r. a z dotacji udzielonej w 2011 r. upływałby z końcem roku 2016 r. nie oznacza wszakże, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia tego obowiązku. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przez odesłanie z art. 67 u.f.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, doszło w sprawie do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, gdyż zaistniała przesłanka zawieszająca wymieniona w/w przepisie to jest nastąpiło wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową śledztwa w sprawie przedłożenia przez "A" Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2010 do grudnia 2011 r. poświadczających nieprawdę i nierzetelnych dokumentów dotyczących okoliczności o istotnym znaczeniu dla uzyskania m. in. z Gminy Miasto dotacji oraz narażenie w związku z tym finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależne poranie lub niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji to jest m.in. o występek skarbowy z art. 82 § 1 k.k.s.. Wbrew twierdzeniom skarżącej o przyczynie zawieszenia i konsekwencjach dla postępowania w przedmiocie zwrotu środków z dotacji dostatecznie jasno stanowi pismo Prezydenta Miasta z dnia [...] maja 2015 r. (doręczone w dniu [...] maja 2015 r.), a więc organu właściwego do jego prowadzenia. Okoliczność, że w tym momencie formalnie nie toczyło się postępowanie w przedmiocie zwrotu dotacji (jej części) nie ma znaczenia, bowiem chodzi o wpływ podjętych działań organów ścigania na bieg terminów prawa materialnego a nie procesowych. Nadmienić wypada, że Skarżąca winna się liczyć z postępowaniem w przedmiocie zwrotu części środków dotacji udzielonej jej w 2010 r i 2011 r. także przez Prezydenta Miasta na prowadzenie dwóch rzeszowskich szkół, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem w stosunku do niej toczyły się postępowania kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , zakończone wydanymi skarżącej wynikami z dnia [...] marca 2015r.. Dodać trzeba, że kolejnym pismem z dnia [...] lipca 2015 r., doręczonym skarżącej w dniu [...] lipca 2015 r., a więc także jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, została ona wezwana do dobrowolnego zwrotu części wzmiankowanych wyżej dotacji, jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Nie budzi wątpliwości Sądu, że przedmiot sprawy karnoskarbowej prowadzonej przez Prokuratora ewidentnie wiąże się z działaniem skarżącej pozostającym w związku z dochodzeniem środków dotacyjnych wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Nieuprawnione jest stanowisko skarżącej, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji nie jest wystarczające aby postępowanie karnoskarbowe toczyło się w sprawie, lecz konieczne jest przekształcenie go w fazę ad personam, gdyż sprzeciwia się temu literalna i jasna treść dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdzie wyraźnie jest mowa o wszczęciu postępowania w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominujący jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA: z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15; z 8 marca 2017 r., I FSK sygn. akt 1196/15; z 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15; z 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14). Oczywistym jest także, że w piśmie informacyjnym nie jest konieczne skonkretyzowanie obowiązku co do jego zakresu czy wysokości, gdyż to będzie możliwe dopiero w decyzji. Wskutek kasatoryjnego charakteru podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zaktualizuje się kwestia liczenia terminu przedawnienia, na co organ odwoławczy zwróci baczną uwagę, bowiem zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak natomiast wynika z przedłożonego przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie pisma Prokuratora Okręgowego z dnia [...] sierpnia 2018 r. nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania (umorzenie) prowadzonego pod sygnaturą [...], co należy uprzednio zweryfikować pod kątem czego dokładnie dotyczyło, bo z jego treści to nie wynika, nawet w powiązaniu z informacją z KAS Izba Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia, którą uzyskał organ I instancji. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma ocena zarzutów skarżącej w zakresie błędnej jej zdaniem zaprezentowanej w niniejszej sprawie przez organy wykładni art. 90 ust 3 d u.s.o., poprzez nieuwzględnienie przy jego stosowaniu nowelizacji tego przepisu, pomimo doprecyzowującego charakteru noweli, poczynionej przez ustawodawcę wykładni autentycznej tej normy prawnej oraz braku przepisów intertemporalnych, a w konsekwencji tego przyjęcie, że od zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej należy odróżnić zadania organu prowadzącego o których mowa w art. 5 ust 7 u.s.o., a tym samym te drugie nie podlegają sfinansowaniu z dotacji oświatowej. Przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym w latach przyznawania dotacji 2010-2011 ówczesny art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Odnosząc więc obowiązującą wówczas konstrukcję instytucji dotacji oświatowej do zakresów działania szkoły, skonstatować należy, że w omawianym okresie nie każda płaszczyzna jej działalności mogła być dofinansowana ze środków pochodzących z dotacji. Ustawodawca wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych, druga zaś wiąże się z pozostałą działalnością, związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Od 1 stycznia 2014 r., komentowany przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r., poz. 827; ze zm.) uzyskał brzmienie nowe brzmienie, zgodnie z którym dookreślono, na jakie cele mogą być przeznaczane środki pochodzące z dotacji przekazywanych przez organy samorządu terytorialnego dla jednostki prowadzącej szkołę. Poprzednia regulacja nie wskazywała enumeratywnie celów, na jakie mogły być środki z dotacji przeznaczane. Po zmianie zostały takie cele wskazane, a w szczególności wymieniono, że dotacja może być wykorzystana na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, ale jeżeli jednocześnie pełni funkcję dyrektora szkoły. Przepis ten uległ kolejnej nowelizacji od dnia 31 marca 2015r. na mocy ustawy dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015, poz. 357) obejmując w szczególności możliwość wykorzystania dotacji na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.. Wskazać należy, że komentowany przepis ma niewątpliwie charakter materialnoprawny. Wskazuje bowiem na uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację w zakresie wykorzystania tej dotacji. Początkowo w sposób ogólny, a następnie w sposób enumeratywny określa, na jakie cele dotacja może być przeznaczona, a tym samym stanowiąc na jakie cele przeznaczona być nie może. Ponieważ ma on charakter materialnoprawny to jest decydujący o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym, to jego brzmienie musi być stosowane w połączeniu z okresem czasu, w jakim ten stosunek był realizowany. Wynika to z ogólnej zasady nie działania prawa wstecz, zgodnie z którą o treści stosunku administracyjnoprawnego muszą decydować przepisy obowiązujące w chwili jego powstania. Sąd w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w tym zakresie przez tut. Sąd w orzeczeniu z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 869/16, które zresztą także odnosi się do tego samego podmiotu prowadzącego szkołę co w niniejszej sprawie, że późniejsze nowelizacje, obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. oraz od 31 marca 2015 r. nie mogą mieć zastosowania do rozważanych uprawnień strony, pomimo powołania się na treść uzasadnienia rządowego projektu ustaw o jej rzekomym dostosowawczym i redakcyjnym charakterze, chociażby ze względu na zdecydowaną sprzeczność tej regulacji z kolejnymi regulacjami. W obowiązującej w 2010 r. i 2011 r. regulacji, nie przewidziano wśród celów możliwych do sfinansowania dotacją oświatową, przekazywanie środków dla organu prowadzącego na cele związane z działaniami ogólnymi, na co pozwala obecny art. 90 ust. 3d pkt.1 lit. b u.s.o.. Stwierdzić przychodzi więc, że wbrew poglądom zaprezentowanym w skardze, dotacja oświatowa na 2010 r. i 2011 r., zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie mogła być przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkół niepublicznych prowadzonych przez Skarżącą. Dlatego też należy zgodzić się z organami w niniejszej sprawie, że w ramach tej dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania bezpośrednio w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zauważyć przy tym należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, mimo, że zawarł częściowo błędny pogląd co do charakteru kolejnych nowelizacji komentowanego przepisu, to summa summarum wyraził jednoznaczne stanowisko w zakresie spornych wydatków skarżącej, że rola dotacji oświatowej nie polegała na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków. Oznacza to, że organ odwoławczy stanowczo zakwestionował możliwość pokrycia środkami z dotacji udzielonych w latach 2010 i 2011 wydatków skarżącej związanych z realizacją jej zadań określonych w art. 5 ust 7 u.s.o. zbieżnie z poglądem wyrażonym przez organ kontroli skarbowej. Podsumowując, wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w rozpatrywanych w niniejszej sprawie latach 2010-2011 nie można dokonywać poprzez pryzmat zmiany, jaka nastąpiła w komentowanej ustawie z dniem 31 marca 2015 r. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca dopiero od dnia 31 marca 2015 r. do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki "związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.". Ani w pierwotnej treści rozpatrywanego przepisu, ani w noweli, która miała miejsce od 1 stycznia 2014 r. nie wskazano takich wydatków. Nowe, od dnia 31 marca 2015 r. brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o., które zostało w znaczący sposób rozszerzone, może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Ponieważ mamy w tym wypadku do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w 2010 i 2011 r. Oceniając charakter analizowanej dotacji przez pryzmat mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, uznać należy, że miała ona wówczas charakter mieszany, podmiotowo-celowy. Udzielana była bowiem jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Przez pryzmat art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu właściwym do oceny przedmiotowej sprawy, nie sposób uznać, jak wywodzi Skarżąca, aby środki z dotacji oświatowej mogły być wydatkowane na każdy cel i pokrywały wszelką działalność prowadzoną przez szkołę, w szczególności subsydiując zadania o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.. Na marginesie można zauważyć, że nawet, gdyby przyjąć, że analizowana dotacja ma charakter podmiotowy, to i tak przez pryzmat regulacji obowiązującej przed 1 stycznia 2014 r., wydatki organu prowadzącego szkołę dotyczące realizacji obowiązków, o których mowa w art. 5 ust 7 u.s.o., nie mogły być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d tej ustawy (tak np. NSA w wyrokach z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 1916/15 czy z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt II GSK 3590/15). Sąd orzekający w niniejszej sprawie dostrzega, że omawiana kwestia wywołuje kontrowersje w orzecznictwie nawet NSA. Przykładem odmiennej oceny są orzeczenia NSA z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 1355/15 , czy w z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 2197/14. Niemniej jednak Sąd podziela stanowisko wyrażone w innych orzeczeniach, zgodnie z którymi, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014r., przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. nie przewidywał możliwości przeznaczenia dotacji oświatowej na dofinansowanie wydatków podmiotu prowadzącego szkołę, a taki charakter mają wydatki obsługowe czy administracyjne, czyli wąsko pojmującego wydatki podlegające pokryciu dotacją (zob. np. wyroki z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt II GSK 2219/18 i sygn. akt II GSK 2329/18, z dnia 26 lipca 2017 r. II GSK 3590/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2737/15 i sygn. akt II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r. sygn. akt 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn akt II GSK 4795/16, z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14). Tak więc dotacje oświatowe udzielone Skarżącej w niniejszej sprawie nie mogły służyć finansowaniu szeroko rozumianej działalności prowadzonych przez Skarżącą szkół, a więc wszystkich ponoszonych przez nią wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą oraz były konieczne i uzasadnione dla funkcjonowania szkoły. Za wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem tych dotacji w kontrolowanym okresie (2010 – 2011) może zostać uznany tylko taki wydatek, który mieści się bezpośrednio w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Tymczasem wydatki, które zostały zakwestionowane przez organy dotyczyły wynagrodzeń spółki z tytułu prowadzenia, obsługi i administrowania szkołami, szkoleń pracowników spółki, reklam i promocji szkół, nadzoru księgowego, kosztów ogólnozakładowych dotyczących usług szkolnictwa, nadzoru księgowego i na zakup skoroszytów i kołonotatników na podstawie fikcyjnych faktur. Skarżąca przyznaje, w ślad za stanowiskiem organu kontroli skarbowej wyrażonym w wynikach tej kontroli, że wydatki poniesione na szkolenie pracowników zatrudnionych przez organ prowadzący szkołę, na wynagrodzenia spółki z tytułu prowadzenia, obsługi i administrowania (pomijając już kwestię udokumentowania wewnętrznymi notami księgowymi), na nadzór księgowy, na usługi koordynacji i zarządzania pracą szkół oraz koszty ogólnozakładowe dotyczących usług szkolnictwa, mieszczą się w zadaniach prowadzącego szkołę o których mowa w art. 5 ust 7 u.s.o., co także podnosiła skarżąca już na etapie wzmiankowanych kontroli. Inaczej należy kwalifikować wydatki na promocje i reklamę, nie dotyczące wydatków bieżących, a co do których wniosła bezskuteczną "korektę" oraz wydatki na skoroszyty na podstawie faktur nie potwierdzających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co z kolei pomija milczeniem w skardze. Zatem gros tych wydatków dotyczyło niespornie kosztów osoby prowadzącej szkołę i nie wiązało się bezpośrednio z realizacją zadań, na które przeznaczona jest dotacja oświatowa. Wydatki te odnosiły się zatem do innego podmiotu. Powtórzyć wypada, że pośredni związek tych wydatków z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania ich za wydatki podlegające rozliczeniu w ramach dotacji oświatowej na lata 2010 i 2011. Dotacja przyznawana w tamtym czasie na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. miała służyć wyłącznie subwencjonowaniu zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, nie zaś subwencjonowaniu podmiotu prowadzącego szkołę. Wydatki organu prowadzącego szkołę dotyczą w tym przypadku realizacji obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o, ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę (zob. np. wyroki NSA z 13 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2219/18 i sygn. akt I GSK2329/18 ). Odnośnie wydatków na reklamę wskazać należy, że choć zwiększały one rozpoznawalność podmiotu - organu prowadzącego, ale z przyczyn oczywistych wydatki te nie służyły bezpośrednio realizacji celów oświatowych związanych z konkretnymi placówkami zgłoszonymi do dotacji przez stronę. Stanowią jedynie informacje o prowadzonych szkołach, a w konsekwencji nie mają charakteru wydatków bieżących niezbędnych do tych placówek. Wskazywano już wielokrotnie w orzecznictwie ,że koszty reklamy oceniano jako koszty poniesione w interesie organu prowadzącego szkołę a nie jako realizację celu oświatowego (zob. wyroki NSA z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 1858/2012 czy z dnia 28 maja 2014 r. sygn. I GSK 231/12). Jest oczywistym, że wydatki udokumentowane fakturami, które odnoszą się do zdarzeń nie mających potwierdzenia w rzeczywistości nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia ich środkami z dotacji oświatowej. Niezależnie od obowiązku podmiotu dotowanego określenia wydatku, spoczywa na nim także powinność takiego jego udokumentowania, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji. W takiej perspektywie przedłożenie, dla wykazania omówionych wyżej wydatków samych tylko rachunków, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń, tym wymaganiom nie mogło sprostać. Przechodząc do dalszych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 81 b O.p. w zw. z art. 67 u.f.p., związanego z zignorowaniem przez organy złożonych przez skarżącą korekt rozliczenia dotacji za 2010 r. i 2011 r., które zostały złożone w organie I instancji w dniu [...] czerwca 2016 r., a więc jeszcze przed wszczęciem postepowania w niniejszej sprawie, co nastąpiło dopiero w dniu [...] listopada 2017 r. stwierdzić przychodzi, że także i one są bezzasadne. W ocenie Sądu, skarżącej w niniejszej sprawie nie przysługiwało prawo do złożenia takich korekt, a więc pisma złożone takim tytułem nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych i słusznie zostały pominięte przez organy w niniejszej sprawie przy ocenie zasadności wydatkowania środków z przedmiotowych dotacji. Wyjść należy od tego, że w istocie na podstawie art. 67 u.f.p. do środków publicznych, a więc także do dotacji, należy stosować odpowiednio przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, w którym to dziale pomieszczone zostały także regulacje rozdziału 10 tyczące korekt deklaracji. Odwołując się do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, wskazać należy, że takie odesłanie oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, LEX nr 1250770, wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18). Po pierwsze zauważyć należy, że w sprawie podlegającej kontroli nie występują deklaracje, które można byłoby korygować, mowa jest o rozliczeniu. Zważyć też należy, że ani przepisy ustawy o finansach publicznych, ani o systemie oświaty, ani przepisy prawa miejscowego wydane na podstawie delegacji z art. 90 ust 4 u.s.o., nie przewidują tego rodzaju "korekt rozliczeń". Byłoby to sprzeczne z naturą rozliczeń, które dotyczą dotacji, przeznaczonych na sfinalizowanie wydatków bieżących, a więc zasadniczo dotyczących roku dotowanego. To beneficjent dotacji dokonuje na bieżąco wyboru rodzaju wydatków bieżących, które pokrywa z przyznanych mu środków, a następnie wskazuje je w rozliczeniu półrocznym do 20 lipca roku budżetowego i 20 stycznia roku następnego. Rozliczenia te maja charakter ostateczny i nie ma możliwości ich "korygowania" w sposób oferowany przez skarżącą i to po upływie kilku lat od daty poniesienia wydatków i ich rozliczenia. Nie można się także zgodzić ze skarżącą, że organy w niniejszej sprawie bezpodstawnie zaniechały przeprowadzenia we własnym zakresie kontroli wykorzystania dotacji. Z treści art. 90 ust. 3e u.s.o. wynika uprawnienie dla jednostek samorządu terytorialnego do przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Jednakże zarówno u.f.p., jak i u.s.o. nie regulowała ani terminów, ani też trybu rozliczania dotacji w sposób szczegółowy. W kwestii orzekania o zwrocie dotacji oświatowych przez podmioty prowadzące niepubliczne placówki oświatowe trzeba mieć na uwadze, że szczegółowy tryb udzielania i rozliczania dotacji wynika przede wszystkim z uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego podjętej na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o.. Przywołana wyżej uchwała Rady Miasta z [...] lipca 2009 r., ani też jej późniejsze zmiany, nie uregulowały szczegółowego, odrębnego trybu kontroli stanowiąc zaledwie, że osoby upoważnione przez Prezydenta Miasta mogą kontrolować prawidłowość przyznanych dotacji oraz wskazując czego może dotyczyć zakres kontroli. Oznacza to, że przeprowadzenie w tym trybie kontroli przez organ dotujący nie jest jego obowiązkiem, na co wskazuje użyte w przywołanej regulacji słowo "może". Nic nie stoi więc na przeszkodzie, aby materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania decyzji nakazującej stronie zwrot dotacji został zebrany w toku postępowania administracyjnego na zasadach ogólnych. W toku tego postępowania, zgodnie z art. 75 § 1 k.p.a., dowodem może zaś być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem może też być wynik kontroli przeprowadzanej przez inny organ, tak jak w niniejszej sprawie - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który przecież jest organem kompetentnym do weryfikowania i kontroli wydatkowania środków publicznych, w tym pochodzących z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Poczynienie istotnych ustaleń w sprawie w oparciu o protokół kontroli organu, który posiadał kompetencję do weryfikacji rozliczeń skarżącej w zakresie wydatkowania środków publicznych i przyjęcie za swoje wynikających z niego wniosków uznać należy za prawidłowe i nie sprzeczne z ogólnymi zasadami postępowania dowodowego w postepowaniu administracyjnym. Można mieć oczywiście uzasadnione zastrzeżenia co do braku procesowego wprowadzenia w/w dowodów do postępowania co słusznie podnosi strona skarżąca, wszak ten mankament postępowania lokować należy w kręgu tych, które nie mogły mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Skarżącej bowiem umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji, z czego skorzystała i czynny udział w postępowaniu. Treść dokumentów, w oparciu o które dokonane zostały ustalenie była zaś jej znana, bowiem była stroną postępowania kontrolnego i jego wyniki zostały jej doręczone, a w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania z dnia [...] listopada 2017 r. doręczonym skarżącej zawarto wskazanie, że podstawą jego wszczęcia są właśnie wyniki przeprowadzonej kontroli przez UKS, co pozwalało uzmysłowić zakres niezbędnych dowodów w sprawie. Warto też podkreślić, że w skardze nie podważa się tych ustaleń co do określonego sposobu wydatkowania środków z dotacji, a skarżąca wdaje się w polemikę co do ich oceny i kwalifikacji. Twierdzenie, że organ dokonał zbiorczego rozliczenia wszystkich wydatków skarżącej przyporządkowanych do prowadzonych przez nią szkół w Rzeszowie, także tych, które nie były pokryte ze środków dotacyjnych, nie wytrzymuje krytyki w konfrontacji z dokumentacją udostępnioną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, gdzie jasno i rzeczowo wskazano, dlaczego określone wydatki nie mogły być sfinansowane z tych środków, pomimo takiego ich rozliczenia przez Skarżącą. Tak więc podsumowując te część rozważań stwierdzić przychodzi, że organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy do wyjaśnienia sprawy w zakresie podstawy i wysokości zwrotu części dotacji udzielonej skarżącej na prowadzenie szkół rzeszowskich na lata 2010 i 2011 jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Tak zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie poddały następczej ocenie, która bynajmniej nie jest dowolna, lecz oparta na zasadach logiki oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Wbrew twierdzeniom skargi, w powyższym zakresie, organy nie naruszyły , w sposób istotny, który miałby wpływ na wynik rozstrzygnięcia, zasad postępowania wskazanych w art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. i art. 107 § 1 i 3 k.p.a.. Przechodząc do przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji wskazać należy, że jej materialną podstawę prawną stanowił art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.. Zgodnie tym przepisem dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Wypada zauważyć, że organ II instancji nie wyjaśnił zgłaszanych przez skarżącą w odwołaniu wątpliwości co do daty i sposobu "stwierdzenia okoliczności" uzasadniających zwrot, w tym wypadku części dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Wymieniony przepis przewiduje więc zwrot należności do budżetu organu dotującego w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem. Organ I instancji, jak wynika z treści uzasadnienia jego decyzji powiązał ten moment z wezwaniem do dobrowolnego zwrotu dotacji (vide pismo z dnia [...] lipca 2014 r.), w którym zakreślono właśnie termin 15 dni do dokonania zwrotu. W odwołaniu skarżąca poddała krytyce brak wskazania w decyzji organu I instancji terminu do jakiego ma nastąpić zwrot żądanej części dotacji, podnosząc jednocześnie rozbieżności w orzecznictwie, co do tego czy takie decyzyjne stwierdzenie okoliczności uzasadniających zwrot następuje decyzją organu I instancji czy też decyzją ostateczną. Kolegium do tej kwestii w ogóle się nie odniosło. W orzecznictwie podkreśla się, że przez "stwierdzenie okoliczności" w omawianym kontekście rozumie się tylko czynność stanowczą i nie pozostawiającą wątpliwości, co do jej merytorycznej zasadności. Nie przesądzając więc tej kwestii polecić należy organowi odwoławczemu wypowiedzieć się, czy taką czynnością jest już nieostateczna decyzja organu I instancji, czy też może dopiero ostateczna decyzja organu odwoławczego oraz czy w związku z tym konieczne jest zakreślenie terminu 15 dni do zwrotu. Zasadniczym jednak powodem decyzji kasacyjnej w niniejszej sprawie było takie sformułowanie obowiązku zwrotu części dotacji w decyzji organu I instancji, które nie dawało się powiązać z rozstrzygnięciem w przedmiocie należnych odsetek, w stosunku do tych nie określono konkretnych dat, od których one biegną, mimo, że są one różne. Zgodnie bowiem z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji. Także w tym zakresie skarżąca w odwołaniu podniosła wątpliwości interpretacyjne związane z rozumieniem pojęcia "przekazanie dotacji". Z treści art. 90 ust. 3c u.s.o. wynika, że dotacje, o których mowa, są przekazywane na rachunek bankowy szkoły w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia. Z drugiej strony podkreśla się charakter roczny dotacji, której przekazanie wiąże się z wypłatą jej ostatniej transzy. Pomimo tych zarzutów ze strony odwołującej się organ odwoławczy w tej materii nie wypowiedział się. Tymczasem kwestia określenia terminu, a więc konkretnej daty, od której należy naliczać odsetki jest w okolicznościach niniejszej sprawy o tyle ważka, że organ i instancji orzekł zwrot odsetek od łącznej kwoty obejmującej nie tylko dotacje udzielone na prowadzenie 2 różnych szkół, ale też w różnych latach. W związku z tym, terminy od których nalicza się odsetki dla poszczególnych kwot składających się na orzeczoną sumę części dotacji będą różne. W takim kontekście decyzja organu I instancji jest niejasna i niewykonalna, co bezrefleksyjnie zaaprobował organ odwoławczy. Zdaniem Sądu okoliczności niniejszej sprawy dotyczącej żądania zwrotu części dotacji udzielonej w różnych latach na rzecz różnych szkół niepublicznych, sprawiają, że konieczne jawi się powiązanie poszczególnych dochodzonych kwot części dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem z konkretnym terminem, to jest datą od kiedy naliczane są od tych kwot należne odsetki. Sprawę komplikuje okoliczność, że w zależności od przyjętej koncepcji rozumienia terminu "przekazania dotacji", o czym mowa wyżej, konieczne może okazać się wskazanie daty przekazania poszczególnych rat dotacji, z których to środków pokryte zostały zakwestionowane wydatki. Z przepisu art. 90 ust. 3c u.s.o. wynika, że dotacje są przekazywane na rachunek bankowy szkoły. Skoro na etapie przekazania dotacji czy też jej przekazywania jej miesięcznych części następuje zindywidualizowanie świadczenia przekazanego przez jednostkę samorządu terytorialnego w związku z każdą szkołą z osobna, to na takiej samej zasadzie powinno nastąpić zindywidualizowanie wysokości części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Oczywiście wymóg ten nie dotyczy sytuacji, w której z przyczyn niezależnych od organu takiej indywidualizacji nie można dokonać. Zgodzić się można ze stanowiskiem organu odwoławczego, że sentencja decyzji wraz z jej uzasadnieniem tworzą pewną całość i jest możliwe wskazanie wysokości dotacji w odniesieniu do każdej ze szkół z osobna także w uzasadnieniu decyzji, zwłaszcza, gdy faktycznym beneficjentem, podmiotem prowadzącym szkoły jest ten sam podmiot. Zgodnie z art. 90 ust.1 u.s.o. dotacja oświatowa przyznawana jest konkretnej szkole, niemniej jednak, obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 ust.1 pkt 1 u.f.p., ciąży nie na szkole, lecz na organie prowadzącym szkołę. Jednakowoż, tak jak w niniejszej sprawie, brak określenia daty naliczania odsetek od tych poszczególnych kwot, czyni decyzję, jak to wzmiankowano, mało zrozumiałą a wręcz niewykonalną. W kontrolowanej sprawie organ I instancji poprzestał tylko na wskazaniu, że termin naliczania odsetek określa się od dnia przekazania łącznej kwoty, która przecież przekazywana była w różnych datach. W sytuacji gdy beneficjent nie zwróci dobrowolnie dotacji organ podatkowy ma obowiązek określić w decyzji obowiązki beneficjenta, w tym określić termin naliczania odsetek. Z pewnością nie czyni zadość obowiązkom organu poprzestanie tylko na wskazaniu ustawowej treści regulacji w tym zakresie. Sprawę jeszcze bardziej komplikuje okoliczność, którą podnosi się w skardze, że kwoty dotacji na rzecz poszczególnych szkół nie musiały być dokonywane w tej samej dacie, Sąd na podstawie dostępnych akt administracyjnych nie jest w stanie tego rozstrzygnąć, a organ odwoławczy te kwestie pomimo podniesionych w odwołaniu w tym kierunku zarzutów, nie rozważał. Przypomnieć należy, że istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest dwukrotne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy ma obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i nie może w związku z tym ograniczać się jedynie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, dążąc do merytorycznego jej załatwienia (art. 15 i art. 138 K.p.a.). W pierwszej kolejności organ ten był zobowiązany rozpatrywać sprawę ponownie w kontekście zarzutów odwołania, co oczywiście nie wyłącza, że pewne kwestie jest zobowiązany dostrzec i rozpatrzeć z urzędu. Kolegium tej zasadzie uchybiło o czym świadczy wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Motywy rozstrzygnięcia powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania administracyjnego, wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji (art. 8 k.p.a.), oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 11 k.p.a.). Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. bowiem organ drugiej instancji wydając rozstrzygnięcie w ogóle nie dokonał wywodu prawnego dotyczącego tak kwestii terminu zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz początkowych terminów naliczania odsetek pomimo, że odwołanie w tym kierunku formułowało jednoznaczne zarzuty pod adresem organu I instancji. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy rozważy zarzuty skarżącej w zakresie terminu do zwrotu części dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz określenia terminu początkowego naliczania należnych z tego tytułu, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w części motywacyjnej podjętej decyzji, w zależności od zajętego stanowiska rozważy uzupełnienie materiału dowodowego, a następnie dokonanie koniecznych korekt decyzji organu i instancji. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., przy czym, mając na względzie, że co do zasady główne zarzuty skargi nie okazały się zasadne, a konieczność rozstrzygnięcia kasatoryjnego wynikała w zasadzie z uwzględnienia zarzutów odnoszących się do należności ubocznej w stosunku do dochodzonej należności głównej, w związku z którą naliczany był wpis sądowy w niniejszej sprawie, sąd po myśli art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w pełnej wysokości, przyznając je tylko przy uwzględnieniu połowy wysokości należnego wynagrodzenia pełnomocnika wynikającego z § 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) a więc w kwocie 2 700 zł zamiast w przysługującej w tego rodzaju sprawach stawce minimalnej w kwocie 5 400 zł. Na zasądzoną kwotę składają się nadto wpis od skargi w wysokości 2000 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.