I SA/Bd 604/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018r. sprawy ze skargi D. I. Sp. z o.o. Sp. k.a. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D.I.Sp. z o.o. Sp. k.a. w T. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 604/18 UZASADNIENIE W dniu [...] marca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 24b ustawy o CIT. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym Spółka komandytowo-akcyjna posiada siedzibę działalności na terenie kraju. Spółka działa w branży IT oraz realizuje prace badawcze w ramach działu badawczo-rozwojowego. Wnioskodawca zrealizował etapami na posiadanej działce inwestycję o nazwie "budowa budynku biurowego wraz z basenem i halą magazynową z przyłączami". Ostatecznie basen nie został wybudowany, a budynek ten został przeznaczony na serwerownię. Inwestycja realizowana była etapami. Etap 1 obejmował halę magazynową ww. inwestycji. Powierzchnia zabudowy wyniosła 1.143,96 m2, powierzchnia całkowita 1.062,30 m2. Oddanie do użytkowania tej części nastąpiło na mocy decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] lutego 2013 r. Etap II obejmował parter budynku biurowego. Powierzchnia zabudowy wyniosła 596,34 m2, powierzchnia całkowita 577,17 m2. Oddanie do użytkowania tej części nastąpiło na mocy decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] marca 2015 r. Etap III obejmował budynek serwerowni. Powierzchnia zabudowy wyniosła 384.90 m2, powierzchnia całkowita 478,94 m2. Pierwotnie w budynku tym miał być wybudowany basen, jednak w trakcie realizacji inwestycji dokonano zmiany. Oddanie do użytkowania tej części nastąpiło na mocy decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] sierpnia 2015 r. Etap IV obejmował pierwsze i drugie piętro budynku biurowego oraz pomieszczenia garażu na parterze. Powierzchnia zabudowy wyniosła 2.178,38 m2, powierzchnia całkowita 1.263,64 m2. Oddanie do użytkowania tej części nastąpiło na mocy decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] grudnia 2015 r. Finalnie, w ramach zrealizowanej inwestycji Spółka stała się właścicielem następujących obiektów: budynek serwerowni 1 o pow. całkowitej 1.062,30 m2 budynek serwerowni 2 o pow. całkowitej 478,94 m2 budynek biurowy o pow. całkowitej 1.840,81 m2. Wszystkie budynki są ze sobą połączone i łączna ich powierzchnia całkowita wynosi 3.382,05 m2. Zgodnie z objaśnieniami szczegółowymi do klasyfikacji środków trwałych, w przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie. Z uwagi na powyższe (powierzchnia biurowa stanowi 54% powierzchni całkowitej środka trwałego) zakończoną inwestycję wprowadzono do ewidencji środków trwałych jako budynek biurowy. Wartość początkowa środka trwałego wynosi [...] zł. Część biurowa ww. środka trwałego o powierzchni całkowitej 1.840,81 m2 (powierzchni użytkowej 1.171,96 m2) jest częściowo wynajmowana przy czym najemcami są głównie spółki powiązane. Łącznie wynajmowane jest 443,69 m2 powierzchni użytkowej, z czego 23,2 m2 podmiotom trzecim i 420,49 m2 podmiotom powiązanym. Pozostała powierzchnia użytkowa przeznaczona jest na działalność Spółki. W związku z nowelizacją ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT") powstała wątpliwość w zakresie obowiązku podatkowego określonego w art. 24b ustawy o CIT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółka zobowiązana jest do naliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT? Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł. Zdaniem Spółki, o ile mamy do czynienia ze środkiem trwałym sklasyfikowanym jako budynek biurowy, to nie mamy do czynienia z budynkiem biurowym tylko z budynkiem biurowym wraz z halami magazynowymi (dwoma serwerowniami). Całkowita powierzchnia biurowa wynosi 54%, natomiast pozostała powierzchnia niebiurowa 46%. Sklasyfikowanie przedmiotowego środka trwałego jako budynek biurowy zostało wymuszone objaśnieniami szczegółowymi do klasyfikacji środków trwałych, zgodnie z którymi w przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu (tak jak to ma miejsce w przedmiotowym przypadku) o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie. Pomimo, iż mamy do czynienia z budynkiem biurowo-magazynowym, to Klasyfikacja Środków Trwałych wymusza sklasyfikowanie tego środka trwałego jako budynek biurowy. Nie zostały tym samym spełnione łącznie dwa warunki konieczne, aby można było dany środek trwały objąć opodatkowaniem o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT. Jednocześnie, z ostrożności, Spółka wskazała, że nawet w sytuacji kiedy byłaby posiadaczem budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji Środków Trwałych jako biurowy, to zgodnie z art. 24b ust. 2 ustawy o CIT, podatkiem tym nie są objęte środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wykorzystywane wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika. Przy czym ustawodawca nie wyjaśnił jak należy rozumieć zwrot "wykorzystywane wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika". W ocenie Spółki, zwrot "w głównym stopniu na własne potrzeby" należy rozumieć tak, że celem posiadania budynku jest wykorzystywanie go na cele prowadzonej działalności z dopuszczeniem wynajmu części powierzchni, przy założeniu, że struktura powierzchni wykorzystywanej na własne potrzeby oraz powierzchni wynajmowanej nie będzie wskazywała, że celem posiadania budynku jest jego najem lub że najem jest głównym źródłem przychodów Spółki. W przedmiotowym przypadku wynajmowane jest 37,8 % powierzchni, z czego niespełna 2% powierzchni jest wynajmowana podmiotom trzecim innym niż powiązane. Zasadnym zatem jest stwierdzenie, że powierzchnie biurowe wykorzystywane są w głównym stopniu na potrzeby własne. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podał, że powierzchnia całkowita przedmiotowego środka trwałego wynosi 3.382,05 m2. Powierzchnia całkowita części biurowej środka trwałego to 1.840,81 m (jej powierzchnia użytkowa – 1.171,96 m2). Część biurowa środka trwałego jest częściowo wynajmowana. Łącznie wynajmowane jest 443,69 m2 powierzchni użytkowej, z czego 23,2 m2 podmiotom trzecim i 420,49 m2 podmiotom powiązanym. Pozostała powierzchnia użytkowa przeznaczona jest na działalność Spółki. Zatem powierzchnia, którą Spółka wynajmuje stanowi ok. 13,12 % powierzchni całkowitej środka trwałego (443,69 m2 w stosunku do 3.382,05 m2). Powierzchnię wynajmowaną przez Spółkę, a więc powierzchnię niewykorzystywaną na własne potrzeby podatnika trudno uznać za nieistotną (marginalną) cześć powierzchni środka trwałego, pozwalającą na zastosowanie omawianego wyłączenia. Trudno uznać, że wynajmowana przez Spółkę powierzchnia faktycznie nie wiąże się z uzyskiwaniem przychodów z nieruchomości. Organ dodał, że bez znaczenia pozostaje okoliczność na rzecz kogo są wynajmowane lokale, czy np. podmiotom powiązanym albo kontrahentom właściciela nieruchomości, co wynika wprost z przepisów nie przewidujących w tym zakresie żadnych wyjątków. Dyrektora uznał, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, o którym mowa w art. 24b ust. 2 pkt 2 ustawy CIT nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2018 r., zarzucając: błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że posiadany przez Spółkę budynek biurowy wraz z halą magazynową i basenem (zmienione przeznaczenie na magazynowe) stanowi budynek biurowy sklasyfikowany i w Klasyfikacji jako budynek biurowy o którym mowa w tym przepisie; b) art. 24b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT poprzez uznanie, że posiadany przez Spółkę środek trwały nie jest wykorzystywany w głównej mierze na własne potrzeby Spółki i wprowadzanie pozaustawowych warunków polegających na nieuzyskiwaniu przychodów z najmu tego budynku, niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 24b ust. 1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w przedstawionym opisie stanu faktycznego, tj. w sytuacji kiedy Spółka nie posiada żadnego środka trwałego z którego posiadaniem związany jest obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od przychodów określonych w tym przepisie, naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) poprzez nie udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie tylko zmodyfikowanie pytania zadanego przez Spółkę, b) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej czyli złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. Na podstawie art. 57a) p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego – stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200). W rozpatrywanej sprawie Spółka przedstawiła własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan ten – należy domniemywać – był wyczerpująco przedstawiony, skoro organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i nie wzywał do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do odmiennego sposobu interpretacji przepisu art. 24b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przepisu ust. 1 nie stosuje się do środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika. Skarżąca wskazała, że wynajmuje cześć swego budynku biurowego organ nawet wskazał, że jest to 13,12 % powierzchni całkowitej środka trwałego, bo 443,69 m2 w stosunku do 3.382,05 m2. W tej sytuacji jest to marginalna część. Organ wskazał, że strona wynajmuje z budynku biurowca 443,69 m2 na rzecz spółek powiązanych, a tylko 23 m2 na rzecz osób trzecich. Zdaniem organu, nie ma znaczenia komu wynajmuje. Z tym nie można się zgodzić, gdyż mając na uwadze specyfikę działalności, są to podmioty, z którymi Spółka współpracuje, tym samym nadal pośrednio wykorzystuje. W ocenie organu, skoro Spółka wynajmuje innym podmiotom do 30% powierzchni posiadanego budynku, to wykorzystywane przez nią pozostałe 70% powierzchni biurowej nie oznacza wykorzystywanie jej w głównym stopniu na własne potrzeby, gdyż Spółka uzyskuje faktyczne przychody z tytułu wynajmu. Z tym też nie można się zgodzić. W ocenie Sądu powoływany przez strony przepis art. 24b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – od dnia 1 stycznia 2018 r. – przewiduje konieczność naliczania i zapłaty podatku CIT od przychodów z tytułu własności środka trwałego o wartości początkowej przekraczającej 10.000.000 zł będącego m.in. budynkiem biurowym sklasyfikowanym w Klasyfikacji Środków Trwałych podatnika jako "budynek biurowy". Podatek CIT w takim przypadku wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc; przy czym "podstawą opodatkowania" jest przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł (art. 24b ust. 3 ustawy o CIT). Jednakże ustawodawca w art. 24b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT przewidział, że przepisu art. 24b ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się do środków trwałych, o których mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy, wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika. Powyższe oznacza, ż w przypadku, gdy dany środek trwały – będący budynkiem biurowym sklasyfikowanym w Klasyfikacji Środków Trwałych jako "budynek biurowy" – jest wykorzystywany wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika, wówczas taki podatnik nie ma obowiązku naliczania podatku CIT od przychodów z tytułu własności tego środka trwałego. Wskazać przy tym należy, że ustawodawca w ustawie o CIT nie wskazał precyzyjnie, co należy rozumieć pod pojęciem budynku biurowego wykorzystywanego "wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika" zgodnie z art. 24b ust. 2 ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, aby właściwie zinterpretować art. 24b ust. 2 wskazanej ustawy o CIT, należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia, która to wykładnia – na gruncie prawa podatkowego – powinna być zastosowana jako pierwsza w procesie wykładni; natomiast organ stanął na stanowisku, że w celu wyjaśnienia, co należy rozumieć przez to stwierdzenie najwłaściwsze będzie odwołanie się do wykładni celowościowe. W sporze tym rację Sąd przyznał stronie skarżącej. Organ w opinii Sądu nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości uzasadnienia swojego poglądu. Organ wspomina o tym, że projekt zmiany zaproponowany, aby mieć na uwadze podmioty powiązane nie przeszedł i odwołuje się do projektu ustawy, ale w ocenie Sądu to nie stanowi w tej sprawie odniesienia. Sąd stanął na stanowisku, że wobec użycia przez ustawodawcę nieostrych pojęć "wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika" nie było możliwe wyprowadzenie z tak sformułowanego przepisu normy prawnej w sposób niebudzący wątpliwości. Stosując w pierwszej kolejności reguły wykładni językowej, jako punktu wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, organ powinien dojść do przekonania, że wobec takiej redakcji przepisu prawa i użycia w nim pojęć niedookreślonych, nie było możliwe orzeczenie (w tak przedstawionym stanie faktycznym), czy wnioskodawca zobowiązany będzie, czy też nie, do naliczenia i zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT. Wobec powyższego, organ naruszył art. 2a O.p., a co za tym idzie obowiązek dokonania interpretacji przepisów – w związku z wątpliwością co do jego treści – na korzyść strony, co zasadnie strona skarżąca podniosła w treści złożonej skargi. W ocenie Sądu, uzasadnienie negatywnej dla Spółki odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie nie spełnia rygoru uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. Zdaniem Sądu, uzasadnienie interpretacji powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wskazane przez organ interpretacyjny przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., sygn. I SA/Bd 315/09; wyrok WSA w Olsztynie z 3 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Ol 705/09, dostępne w CBOSA). Ponadto samo rozstrzygnięcie i uzasadnienie interpretacji przepisów prawa podatkowego ma stanowić logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy powinna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. W toku ponownego rozpoznania sprawy podatkowy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska L. Kleczkowski