II FSK 794/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2/18 w sprawie ze skargi D. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.352.2017.1.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. III SA/Wa 2/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D. M. (dalej jako "Skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych orzekając o kosztach postępowania. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez NSA na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") oraz zasądzenie kosztów postępowania ewentualnie uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego , t.j. : art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię skutkującą ich niewłaściwym zastosowaniem polegającym na przyjęciu, że wydatkowanie przez Skarżącą kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości i przeznaczenie jej na fundusz inwestycyjny stanowiący wyodrębnioną część funduszu remontowego Wspólnoty Mieszkaniowej stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu powołanych powyżej przepisów, gdy tymczasem właściwa ich wykładnia winna doprowadzić sąd do wniosku, że - w warunkach niniejszej spawy - wydatki poniesione na remont - w opisanym we wniosku zakresie - poniesione zostaną nie przez Skarżącą, lecz przez Wspólnotę Mieszkaniową, a zatem nie będą one wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe Skarżącej, lecz na cele związane z nieruchomością wspólną Wspólnoty Mieszkaniowej i - w konsekwencji - nie mogą korzystać z preferencji podatkowych opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 2.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że w rozpoznawanej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, m.in. w wyrokach z dnia 5 października 2021 r., II FSK 382/19; z dnia 2 lipca 2021 r., II FSK 3737/18; z dnia 11 marca 2021 r., II FSK 1050/18 oraz z dnia 25 maja 2021 r., II FSK 3561/18 i oddalił skargi kasacyjne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroków sądów pierwszej instancji, w których uchylone zostały zaskarżone do tych sądów interpretacje indywidualne organu interpretacyjnego. Ze względu na tożsamy problem sporu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację z uzasadnień powyższych wyroków. 3.3. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie trafnie stwierdził, że ulokowanie środków uzyskanych przez wnioskodawcę ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach na wyodrębnionym subkoncie (funduszu inwestycyjnego remontowego wspólnoty mieszkaniowej) nie powoduje, że środki te stają się środkami tej wspólnoty. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał to w swoim uzasadnieniu, podnosząc: "ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że otrzymane środki, których charakteru nie kwestionuje organ, zostają ulokowane na odrębnym tytule funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej (subkoncie z przeznaczeniem jako wydatki inwestycyjne na ściśle określony cel - rewitalizacja), co pozwoli na śledzenie ich przeznaczenia. Podkreślić przy tym należy, że środki te nie stają się przez to środkami wspólnoty. Z wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wynika przecież, że skarżący upoważnił wspólnotę do dysponowania nimi w celu realizacji pojętej przez nią uchwały. Oznacza to, że środki te należą do niego (są jego własnością), w przeciwnym razie nie mógłby nimi dysponować, w tym upoważniać innego podmiotu do dysponowania nimi. Tym samym, do momentu ich wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem są to środki właściciela lokalu, w niniejszej sprawie skarżącego, a ich źródłem jest sprzedaż posiadanych udziałów w dwóch działkach gruntowych." W sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie organ wskazywał wprawdzie, że wydatki poniesione zostaną przez wspólnotę, a nie przez wnioskodawcę, jednakże nie podjął żadnej próby, poprzez przeprowadzenie stosownego wywodu prawnego, podważenia zaprezentowanego w tej mierze prawidłowego stanowiska sądu pierwszej instancji. Zdaniem organu interpretacyjnego wskazany zakres prac, np. parkingi, miejsca postojowe, drogi i chodniki, plac zabaw, wiaty śmietnikowe czy ogrodzenie remont dachu, przebudowa dróg i chodników to nie są wydatki na własne – wnioskodawcy – potrzeby mieszkaniowe. 3.4. Takie stanowisko organu, bez wskazania istotnych ku temu uzasadnionych prawnie podstaw wynikających z treści spornych przepisów podważa istotę i sens uregulowań normujących tzw. ulgę mieszkaniową, bezzasadnie wyłączając spod ich działania wydatki na cele mieszkaniowe w zakresie dotyczącym wydatków remontowych, w tych wszystkich sytuacjach, w których realizacja potrzeb mieszkaniowych ludności następuje w ramach struktur zbiorowych, tu - w odniesieniu do właścicieli wyodrębnionych samodzielnych lokali mieszkalnych, tworzących z mocy prawa wspólnotę mieszkaniową. Ta forma zaspakajania potrzeb mieszkaniowych stanowi istotny segment rynku mieszkaniowego. Mamy do czynienia z sytuacją, w której w danym budynku obok wyodrębnionych prawnie samodzielnych lokali (w tym przypadku mieszkalnych) stanowiących własność ich właścicieli, istnieje tzw. nieruchomość wspólna, w której udziały przysługują właścicielom lokali jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Wszystko te elementy tworzą jedną funkcjonalną i nierozerwalną całość służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. W niniejszej sprawie przychody uzyskane przez właścicieli lokali, w tym także wnioskodawcę ze sprzedaży stanowiących ich współwłasność wyodrębnionych działek gruntowych, wydatkowane są na wykonanie robót remontowych (w ramach rewitalizacji zasobów mieszkaniowych wspólnoty) dotyczących, co zrozumiałe i oczywiste, zarówno samych tych lokali, jak i nieruchomości wspólnej stanowiącej współwłasność tych właścicieli. W takim przypadku, nie zgadzając się z argumentami organu, stwierdzić należy, iż nie ma uzasadnionych podstaw, aby uznać, że na gruncie treści samego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. te pierwsze wydatki (na remont lokalu) mogłyby być uważane za "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe", a te drugie - na nieruchomość wspólną, już nie. Skoro korzystanie z samych lokali mieszkalnych jest niemożliwe bez korzystania przez właścicieli tych lokali ze stanowiącej ich konieczną współwłasność nieruchomości wspólnej, to podział taki byłby całkowicie sztuczny i nieuzasadniony. Wydatki na remont nieruchomości wspólnej poniesione przez właścicieli lokali jako jej współwłaścicieli musiałyby być wówczas uważane za realizację innych celów, niż własne (tychże współwłaścicieli), cele mieszkaniowe. W art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.f. wskazuje się, że za wydatki (...) uważa się wydatki poniesione na (...) remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Skoro części wspólne budynku i działki są prawem związanym z własnością lokalu mieszkalnego (art. 3 ust. 1-2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, Dz. U. z 2018 r., poz. 716 ze zm.) i tym samym częścią składową nieruchomości lokalowej (art. 50 k.c.) to jest oczywiste, że są one objęte określeniem "własny lokal mieszkalny", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Podobnie rzecz ma się, jeżeli chodzi o tożsame pojęcie użyć w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów pozwalających uznać, że Sąd pierwszej instancji w zakresie w tej skardze określonym naruszył wskazane w niej przepisy zatem skargę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.