I SA/Gl 770/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017. 201 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w S., dalej Spółka lub strona, od decyzji Prezydenta Miasta S., dalej organ podatkowy, z dnia [...] nr [...] w sprawie: 1) odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...] zł, 2) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO) utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO podało, że w odwołaniu od decyzji organu podatkowego Spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2010. 95. 613 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (dalej ustawa podatkowa) oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Kolegium wskazało, że strona wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie spornej nadpłaty dołączając korektę deklaracji, w której kwotę tej nadpłaty wykazała podnosząc, że w latach 2011-2012 otrzymała dwie decyzje administracyjne, na podstawie których za zakończoną uznana została rekultywacja gruntów o łącznej powierzchni [...] ha na terenie dawnego wyrobiska piaskowego, w obrębie działek znajdujących się w jej posiadaniu w latach 2012-2015. Zdaniem Spółki, nie mogła ona wykorzystywać tych gruntów do prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej tj. wydobywania piasku. Podkreśliła, że w okresie od momentu zakończenia ich rekultywacji do dnia sprzedaży bądź też zmiany przepisów ustawy podatkowej (tj. do dnia 31 grudnia 2015 r.), grunty te powinny podlegać opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem jak dla gruntów pozostałych. Spółka znajduje się w posiadaniu działki nr [...] o powierzchni [...]m² oraz działki nr [...] o powierzchni [...] m², które w latach 2012-2017 były przez nią wykorzystywane jako związane z działalnością gospodarczą. Fragment działki nr [...] o powierzchni [...] m² jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (PS VI). Część działki o powierzchni [...] m² wskazana na załączonej do wniosku mapie fragmentu działki nr [...] niewykorzystanego na działalność gospodarczą nie jest, zdaniem Spółki, w jakikolwiek sposób wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast działka [...] jest w całości sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki (N) i również nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka jest w posiadaniu działek gruntu o nr [...] o powierzchni [...]m², [...] o powierzchni [...] m², [...] o powierzchni [...] m², sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków, jako grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi (Wp). Strona wskazała, że w latach 2012-2017 wykazywała grunty jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem strony, grunty o łącznej powierzchni [...] m² (działka nr [...] deklarowana przez Spółkę jako działka o powierzchni[...] m²) sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako wody powierzchniowe płynące podlegały w latach 2012-2017 wyłączeniu z opodatkowania. Dodała, że w tych latach wykazywała do opodatkowania drogi technologiczne, które stanowiły nietrwałe utwardzenie terenu wykonane z kruszywa własnej produkcji i nie posiadające infrastruktury drogowej. Utwardzenie tego terenu nie posiada cech właściwych dla budowli tym samym Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania od stycznia 2012 r. do lutego 2017 r. o kwoty [...] zł, natomiast w okresie od marca do grudnia 2017 r. o [...] zł. Strona skorygowała także omyłkowo zaniżoną podstawę opodatkowania gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m² oraz zawyżyła tę podstawę o okresie od stycznia 2012 r. do kwietnia 2015 r. o [...]m², a w okresie od października 2015 r. do grudnia 2017 r. o [...]m². Kolegium stwierdziło, że złożona korekta deklaracji podatkowej jest zasadna tylko w części, gdyż wskazane przez stronę grunty zrekultywowane sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Tr oraz Ba powinny podlegać opodatkowaniu w stawce maksymalnej. Spółka jest w posiadaniu tych gruntów oraz jest przedsiębiorcą, dlatego też znajduje w sprawie zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wskazane w nim przedmioty opodatkowania, niezależnie od sposobu użytkowania, jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, traktowane muszą być jako związane z działalnością tego przedsiębiorcy. Zasada ta ulega wyłączeniu w stosunku do przedmiotu opodatkowania, który – choć znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy – nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium, ten wyjątek od zasady powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku ustawowego jest niedopuszczalna. Względów technicznych nie stanowi m.in. wyczerpanie złoża (piasku), a względy te powinny dotyczyć przedmiotu opodatkowania. Kolegium zauważyło, że przedmiotem opodatkowania w sprawie jest grunt a nie kopalina, oraz że bez znaczenia pozostaje fakt, że kopalina została wyeksploatowana. Jej brak w złożu nie jest i nie może być przesłanką dla zmiany stawki podatku od nieruchomości. SKO powołało się na wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2012 r. (bez sygnatury), dodając, że przeprowadzona rekultywacja przedmiotowych działek w kierunku przemysłowym, nie przesądza o niemożności prowadzenia działalności gospodarczej na tych terenach przez Spółkę. Sporne grunty nie są pozbawione możliwości wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę także innej niż wydobywcza zgodnie z jej przedmiotem działalności w tym m.in. działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu transportowego. Nie jest przeszkodą do prowadzenia takiej działalności decyzje uznające za zakończoną rekultywację przedmiotowych gruntów, skoro została ona przeprowadzona w kierunku przemysłowo-inwestycyjnym. Kolegium wskazało na uchwałę Rady Miejskiej z dnia 14 lipca 2011 r. w sprawie zmiany fragmentu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego reformę obszaru poeksploatacyjnego Spółki przewidującą dla tych terenów przeznaczenie m.in. pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny oraz usługi. Ponadto sporne grunty zostały zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne (Tr) oraz tereny przemysłowe (Ba). SKO stwierdziło, że grunty zrekultywowane, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako Tr oraz Ba, na mocy decyzji rekultywacyjnych należy opodatkować jako związane z działalnością gospodarczą. Dodatkowo wskazało, że zrekultywowane działki gruntu, zbyte przez podatnika w latach 2013-2015, są obecnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium zgodziło się z organem podatkowym, że część działki gruntu sklasyfikowanej jako użytki rolne (PS VI) o powierzchni [...] m², która w latach 2012-2017 nie była wykorzystywana na potrzeby jakiejkolwiek działalności gospodarczej strony, nie podlega opodatkowaniu. Natomiast działka sklasyfikowana jako nieużytki (N) o powierzchni [...] m² podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej. Nie podlegają opodatkowaniu także grunty sklasyfikowane jako wody powierzchniowe płynące ([...] m²), podobnie jak utwardzone drogi technologiczne, które nie stanowiły budowli. Kolegium zgodziło się ze stanowiskiem Spółki co do zaniżenia przez nią podstawy opodatkowania ([...] m²) w związku z podziałem i wywłaszczeniem działek pod drogi publiczne oraz zawyżenia tej podstawy co do gruntów związanych z działalnością gospodarczą ([...] m²). Wskazało na prawidłowe wyliczenie podatku przez organ podatkowy w wydanej decyzji. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji odwoławczej w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez uznanie, że zrekultywowane grunty, wobec których zakończony został proces rekultywacji lub sukcesji naturalnej, w okresie od miesiąca następującego po miesiącu zakończenia ich rekultywacji do dnia ich sprzedaży, bądź też do momentu zmiany przepisów ustawy podatkowej (do dnia 31 grudnia 2015 r.), powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej), a nie według stawki dla tzw. gruntów pozostałych (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej), pomimo że Spółka nie wykorzystywała oraz nie mogła ich wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych; oraz - prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż po zakończeniu rekultywacji gruntów pokopalnianych nie zachodzą względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie spornych gruntów do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kopalin oraz późniejszej rekultywacji. Uzasadniając skargę, skarżąca przedstawiła stan faktyczny, przedmiot sporu i stanowisko SKO oraz zaprezentowała własne stanowisko stwierdzając, że ostateczne decyzje uznające rekultywację za zakończoną należy uznać za względy techniczne o charakterze prawnym, gdyż Spółka nie mogła wykorzystywać gruntów objętych zakresem tych decyzji do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu piasku oraz późniejszej rekultywacji zdegradowanego terenu. Spółka podkreśliła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych proces rekultywacji stanowi ostatnią fazę związania gruntu z działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 20 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Po 960/96). Zdaniem Spółki okolicznością przemawiającą za wystąpieniem względów technicznych było wydanie decyzji administracyjnych uznających rekultywację spornych gruntów za zakończoną i tym samym uniemożliwiających jakiekolwiek ich wykorzystanie na potrzeby prowadzonej na nich wcześniej działalności gospodarczej. Okoliczność ta miała charakter obiektywny (decyzja) i trwały (upływ czasu). W ocenie Spółki brak możliwości wykorzystania nie dotyczy każdej potencjalnej działalności gospodarczej lecz działalności prowadzonej przez podatnika, który znajduje się w posiadaniu tego przedmiotu. (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12). Spółka wskazała, że sporne grunty zostały nabyte tylko i wyłącznie w celu wydobywania piasku (oraz późniejszej rekultywacji). Także wpis w KRS odnośnie danej działalności jest, z punktu widzenia spornego podatku, irrelewantny z uwagi na jego deklaratoryjny charakter, a nie rzeczywiste działania podatnika. Skarżąca wyjaśniła, że pozostałą działalność prowadzi na terenie swojego zakładu położonego w innym miejscu niż sporne grunty, oraz że nie mogły służyć tej działalności m.in. z uwagi na brak niezbędnej infrastruktury i odległości od zakładu. Podniosła, że zarówno kierunek rekultywacji, jak i zapisy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie mogą wpływać na określenie właściwej stawki podatku od nieruchomości, gdyż ustawa podatkowa nie wiąże z tymi faktami czy przesłankami skutki prawne. Fakt, że tereny pokopalniane zostały zrekultywowane w kierunku przemysłowym świadczy wyłącznie o tym, że grunty te są obecnie całkowicie nieprzydatne Spółce. Skarżąca zauważyła, że ustawodawca w przepisach odnoszących się do kwestii związania z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym względów technicznych nie wprowadził żadnych dodatkowych (oprócz wskazanych względów technicznych) kryteriów koniecznych do zastosowania stawki dla tzw. gruntów pozostałych. W szczególności, możliwość ta nie została uzależniona od klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków. Podkreśliła, że fakt sklasyfikowania spornych gruntów jako Tr i Ba nie oznaczał automatycznie, że winny one być wykazane do opodatkowania według najwyższych stawek podatku. Dokonując analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15) skarżąca zauważyła, że Trybunał Konstytucyjny sprzeciwił się takiemu rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, które zakłada uzależnienie stosowania najwyższych stawek podatkowych wyłącznie od samego faktu posiadania danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę oraz konieczność ustalenia faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu. Sporne grunty nie były zajęte na potrzeby działalności gospodarczej, ani nie mogły jej służyć. Zdaniem Spółki, organy podatkowe nie dowiodły, że zrekultywowane grunty mogły faktycznie służyć działalności polegającej na wydobywaniu piasku oraz rekultywacji, zaś działalność ta była jedyną działalnością jaka była prowadzona przez Spółkę na spornych gruntach. Przyjęcie, że sporne grunty były związane z działalnością gospodarczą wyłącznie w oparciu o literalną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej prowadziły do zbyt szerokiego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości naruszającego gwarancje konstytucyjne, a organy podatkowe i sądy administracyjne mają obowiązek dokonywania tzw. prokonstytucyjnej wykładni prawa. Zdaniem skarżącej, w sytuacji zaistnienia wątpliwości interpretacyjnych organ podatkowy nie może samodzielnie zawężać lub rozszerzać interpretowanego aktu prawnego oraz wyprowadzać z niego w takiej sytuacji normy prawnej niekorzystnej dla podatnika (art. 2a O.p.). Przypomniał o tym Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że dotyczyła ona opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy (spółki akcyjnej), co do których wydano decyzję o zakończeniu rekultywacji (dawne wyrobisko piaskowe), sklasyfikowanych w rejestrze gruntów i budynków jako Tr (tereny różne) lub Ba (tereny przemysłowe). Spółka twierdziła, że tego rodzaju grunty, w okresie od momentu zakończenia ich rekultywacji od dnia ich sprzedaży bądź też do chwili zmiany przepisów ustawy podatkowej tj. do dnia 31 grudnia 2015 r. powinny podlegać opodatkowaniu według stawki dla gruntów pozostałych, zaś według organów podatkowych grunty te jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem według stawki maksymalnej. Zdaniem Spółki, sporne grunty, ze względów technicznych o charakterze prawnym (wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji), nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu piasku oraz późniejszej rekultywacji zdegradowanego terenu, a według organów podatkowych okoliczność ta nie powodowała ustalenia, że grunty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do takiej działalności, w tym innej niż wydobywcza. Poza sporem było, że Spółka była i jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców (KRS), której przedmiotem działalności poza działalnością wydobywczą była również innego rodzaju działalność, w tym usługowa wspomagająca transport lądowy czy też naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu transportowego. Rekultywacja przedmiotowych gruntów została przeprowadzona w kierunku przemysłowo-inwestycyjnym co wynika z decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] oraz z dnia [...]. Pierwsza z nich wprost określa kierunek rekultywacji, zaś druga uznaje za zakończoną rekultywację w kierunku zgodnym z przewidzianym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowego terenu. Podjęta uchwała Rady Miejskiej w Sosnowcu z dnia 14 maja 2011 r. zmieniająca fragment tego planu przyjętego uchwałą tej Rady z dnia 25 sierpnia 2005 r. obejmującego rejon obszaru poeksploatacyjnego Spółki i ulicy [...] wskazywała dla tych terenów przeznaczenie m.in. pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny oraz usługi. Bezsporne było także, że sporne grunty posiadają klasyfikację użytkową w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne (Tr) oraz tereny przemysłowe (Ba), oraz że zrekultywowane działki gruntu, zbyte przez Spółkę w latach 2013-2015, są obecnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innych podmiotów). Poza sporem pozostaje, że przedmiotowe grunty były wyrobiskiem piaskowym podlegającym rekultywacji i do zakończenia tego procesu podlegały opodatkowaniu jako grunty związane lub zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu do końca 2015 r., użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy (...), z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". W myśl art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użytki rolne, lasy, grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych to grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 1, 2 i 6 ustawy podatkowej). Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. 2015. 584 ze zm.) Za działalność gospodarczą uznaje zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 tej ustawy). Przedsiębiorcą jest m.in. osoba prawna wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1 tej ustawy). "Dopuszczalne jest prowadzenie każdego rodzaju działalności gospodarczej przez każdego przedsiębiorcę, chyba że przepisy stanowią inaczej (tak wyrok SA w Warszawie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt VI Aca 737/16). Należy zgodzić się z poglądem, że "Działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (tak wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2971/15). "Faktyczne zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej nie oznacza tego samego co "związanie" tych gruntów z działalnością gospodarczą". "Pojęcie budynków" (gruntów) "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku (gruntu) lub jego części z działalnością gospodarczą" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 411/18). "Nie można dokonując wykładni językowej i przyjmując założenie ustawodawcy za racjonalne uznać, że użytki rolne, grunty zalesione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem gruntu "związanego z działalnością gospodarczą" (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 63/18). Zwrot "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" danego przedmiotu opodatkowania oznacza rzeczywiste i trwałe wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności i ma znaczenie podatkowe wyłącznie w stosunku do przedmiotów opodatkowania wymienionych wprost w ustawie podatkowej w tym w art. 2 ust. 2 tej ustawy. Tylko w stosunku do tych przedmiotów, dla ustalenia ich związku z działalnością gospodarczą, istotne jest ich faktyczne wykorzystanie, zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. W pozostałych przypadkach, nie objętych tym wyjątkiem i zastrzeżeniami ustawowymi, grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, niezależnie od ich faktycznego wykorzystania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie bezsporne było, że przedmiotowe grunty nie zostały zakwalifikowane do gruntów, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej ani nie korzystały z innych włączeń od opodatkowania stawką najwyższą dotyczącą gruntów związanych z działalnością gospodarczą, sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę decydował o tym, że grunty takie wypełniają przesłankę opisaną w art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Podlegałyby one wyłączeniu z takiego opodatkowania tylko w sytuacji, gdyby ze względów technicznych nie były lub nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zauważa, że "Niemożność wydobywania kopaliny, wynikająca z jej braku na skutek wyczerpania się złoża, nie sposób uznać jednak za niemożność uwarunkowaną technicznie, skoro sama obecność określonej kopaliny w danym miejscu, podobnie jak jej brak na skutek wyeksploatowania złoża, jest zjawiskiem przyrodniczym a nie technicznym. Tak więc, grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy, może być uznany za niemogący być wykorzystywanym ze względów technicznych jedynie wówczas, gdy niemożność korzystania z niego wynikać będzie ze zdarzeń nadzwyczajnych a nie z naturalnego zdarzenia, jakim jest wyczerpanie się zasobów złoża" (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 70/18). Tym bardziej za "wzgląd techniczny" nie może być uznana decyzja o zakończeniu rekultywacji gruntów, na których doszło do wyczerpania złoża (piasku), prowadzona w celu ich dalszego przemysłowo-inwestycyjnego wykorzystywania. Zakończenie rekultywacji wyeksploatowanego gruntu skutkujące możliwością wykorzystywania go w celach gospodarczych (przemysł i inwestowanie) oznacza, że takiego rodzaju grunt może i powinien być wykorzystywany gospodarczo przez podmiot go posiadający właśnie z uwagi na skutecznie prowadzony proces rekultywacji tego gruntu. Nie można więc zasadnie twierdzić, że decyzja o zakończeniu rekultywacji gruntu powoduje niemożność jego wykorzystywania ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej podobnie jak to, iż grunt ten po wyczerpaniu złoża i rekultywacji nie może służyć do działalności poprzednio na tym gruncie wykonywanej tj. działalności wydobywczej (piasku). Należy bowiem zgodzić się z poglądem, że "do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w całości lub części przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel" (tak wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2742/17). Dodać należy, że "Użyty przez ustawodawcę zwrot "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" wskazuje, że chodzi o takie sytuacje, w których pomimo podjętych czynności (prac, wysiłków) w stosunku do danej nieruchomości (budynku), podmiot który podejmuje te czynności, obiektywnie rzecz ujmując nie jest w stanie wykorzystywać danego przedmiotu nieruchomości (budynku) do prowadzenia działalności gospodarczej" (tak wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3527/17). W niniejszej sprawie właśnie z uwagi na podjęte prace rekultywacyjne terenu dawnego wyrobiska (wyczerpanego) piasku przez skarżącą doprowadziły do uzyskania efektu prawnego (decyzja o zakończeniu rekultywacji) i faktycznego (możliwość prowadzenia inwestycji i działalności produkcyjnej czy usługowej), a tym samym do możliwości wykorzystywania gospodarczego samego gruntu w innym celu niż poprzednio. Warto również zauważyć, że "Przez względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie lub przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności. Omawiane kryterium należy oceniać obiektywnie, to znaczy jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem, iż przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze" (tak wyrok NSA z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 337/16). Jak wynika z akt sprawy i czemu strona skarżąca nie przeczy, zrekultywowane grunty zostały przez nią w części sprzedane, zaś nabywcy tych gruntów prowadzą na nich działalność gospodarczą. Oznacza to, że sporne nieruchomości służyły Spółce jako przedmiot handlu, zaś ich rekultywacja przez podatnika miała na celu (doprowadziła) do możliwości gospodarczego wykorzystania, w tym poprzez ich zbywanie. Skoro sporne grunty, z uwagi na faktyczne i formalne zakończenie ich rekultywacji zostały przeznaczone przez Spółkę na sprzedaż innym przedsiębiorcom i podmiotom to przez to, mimo braku ujawnienia tego rodzaju działalności w rejestrze przedsiębiorców Spółki, nie mogły być uznane za "technicznie wyłączone z jej działalności", a jednocześnie były w jej posiadaniu co oznaczało ich związek z działalnością gospodarczą. Grunty zrekultywowane, nawet niewykorzystywane przez przedsiębiorcę (posiadacza tych gruntów) do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią przedmiot opodatkowania związany z tą działalnością, o ile grunty te, z uwagi na ich zakwalifikowanie w odpowiedniej ewidencji, nie wymagają, dla uznania za związane z działalnością gospodarczą, faktycznego zajęcia na tę działalność. Zakończenie rekultywacji i niemożność wykorzystania gruntów w dotychczasowy sposób nie oznacza zaistnienia względów technicznych wyłączających takie grunty z kategorii związanych z działalnością gospodarczą. Decyzja o zakończeniu rekultywacji gruntów, jako zdarzenie prawne, samo w sobie nie stanowi "względu technicznego" decydującego o braku możliwości gospodarczego wykorzystania takiego gruntu. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. mr