I SA/Sz 70/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi "B." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. S. z dnia 2.10.2017 r., nr [...], którą określono "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł. Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy. Strona jest - i pozostawała w 2012 r. - dzierżawcą nieruchomości położonej w obrębie ewidencyjnym Kucharowo, składającej się z części niezabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2. Wskazana nieruchomość jest dzierżawiona na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Skarbem Państwa (reprezentowanym przez Nadleśnictwo S.) na czas oznaczony od 1 listopada 2002 r. do 31 marca 2020 r. W złożonej w dniu 31 stycznia 2012 r. deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 Strona wykazała do opodatkowania [...] m2 powierzchni gruntu ww. działki, jako część gruntu związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej zaś [...] m2 jej powierzchni jako grunty pozostałe. Powyższa klasyfikacja została dokonana przez Stronę na skutek uznania, że część gruntu – ze względów technicznych - nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia przez Stronę działalność gospodarczej a zatem została ona zaklasyfikowana przez Stronę w ww. deklaracji do kategorii gruntów pozostałych. Po bezskutecznym wezwaniu Strony do korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. Burmistrz B. S. postanowieniem z dnia 31 lipca 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że Strona jest przedsiębiorcą zaś na dzień 1 stycznia 2012 r. ww. grunt był sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków symbolem K (kopaliny). Organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych uznał, że okres rekultywacji gruntów - na który powoływała się Strona uzasadniając istnienie względów technicznych uniemożliwiających jej wykorzystywanie spornych gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej - stanowi element działalności gospodarczej Strony a zatem sporne grunty powinny zostać opodatkowane w całości stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe ustalenia ww. decyzją z dnia 2.10.2017 r. organ I instancji określił Stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł. Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem, zarzucając, że wydana została z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2017.1785.t.j. ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), art. 210 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 t.j. ze zm.; dalej" O.p.") oraz art. 122 w zw. z art. 187 i art. 190 O.p. Strona zarzuciła, że organ dokonał nieprawidłowej wykładani przesłanki "związania (gruntu) z prowadzeniem działalności gospodarczej", a także przesłanki "względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej", co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że w odniesieniu do części gruntu dzierżawionego przez Skarżącą nie wystąpiły względy techniczne, które wyłączały możliwość wykorzystywania go w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Strona podniosła również zarzut dotyczący uzasadnienia decyzji Burmistrza (wskazując, że jest ono niepełne, nieprzekonujące oraz nierzetelne), a także przebiegu postępowanie podatkowego prowadzącego do wydania przedmiotowej decyzji (wskazując, że Organ I instancji naruszył przepisy postępowania poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego). Zaskarżoną do tutejszego Sądu ww. decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że wpływ na stawkę podatku od nieruchomości mają tylko takie względy techniczne, które w sposób trwały wykluczają możliwość wykorzystywania gruntu do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Organ wskazał, że sporne grunty Strony niewątpliwie nie są w sposób trwały obarczone takimi względami technicznymi, które zrywają ich związek raz na zawsze z działalnością gospodarczą, o czym świadczy choćby to, że wobec tych gruntów nakazane zostały prace rekultywacyjne - a to oznacza, że nie doznały one trwałych uszkodzeń i nadają się do dalszego wykorzystywania, niekoniecznie jako kopalnia torfu. Organ odwoławczy za nietrafny uznał zarzut braku powołania biegłego przez organ I instancji, albowiem stan faktyczny sprawy nie jest nadto skomplikowany, grunt będący gruntem kopalnym jest związany z działalnością gospodarczą, gdyż jego posiadaczem jest przedsiębiorca, jakim z definicji jest Spółka zaś po okresie eksploatacji grunt nadaje się do rekultywacji, która jest tym dla gruntu, czym remont dla budynku - jedna i druga czynność ma za zadanie przywrócić grunt czy budynek do stanu używalności. Kolegium nie stwierdziło, aby organ I instancji dopuścił się zarzucanych naruszeń przepisów materialnych i proceduralnych. Strona zaskarżyła decyzję organu II instancji skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz Strony od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: 1. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że w stosunku do części dzierżawionego od Skarbu Państwa gruntu działki, będącego w posiadaniu Skarżącej, nie wystąpiły względy techniczne powodujące, że część przedmiotowego gruntu nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 210 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez brak wymaganego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stanowiska organu podatkowego oraz zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi Organ kierował się przy załatwianiu sprawy, - art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 190 O.p. poprzez brak powołania biegłego, celem wyjaśnienia okoliczności, dla których wymagane są wiadomości specjalne oraz niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przyjęcie, że Burmistrz nie uchybił przepisom postępowania uznając, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności wymagające powołania biegłego oraz że Burmistrz nie uchybił obowiązkowi wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi z argumentacją jak w rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w przedstawionym wyżej zakresie, Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza w rozpoznawanej sprawie przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na jej wynik. Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie prawidłowości uznania przez organy, że grunty Skarżącej, stanowiące dzierżawioną od Skarbu Państwa niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni [...],00 m2 położoną w obrębie ewidencyjnym Kucharowo, w spornej części [...],00 m2 objęte rekultywacją i oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "K" (kopaliny) powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca – w przeciwieństwie do organów – stoi bowiem na stanowisku, że sporne grunty, jako m.in. objęte rekultywacją, nie są możliwe do wykorzystania w prowadzanej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Mając zaś na uwadze wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. związek ten powinien być faktyczny a nie jedynie teoretyczny i odnosić się do działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą a nie do jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej. A zatem w ocenie Skarżącej w stosunku do spornej części gruntu, która została wyeksploatowana z torfu wystąpiły "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystanie w działalności gospodarczej Skarżącej, gdyż wskutek eksploatacji grunt ten została zdewastowany w stopniu uniemożliwiającym jakiekolwiek gospodarcze wykorzystanie go. Na wstępie wskazać należy, że skład orzekający w sprawie nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena zgodna jest z art. 191 O.p. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sprawie zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, zebrany zaś materiał dowodowy został należycie rozpatrzony, a wydana w sprawie decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawiera właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Organ ma zebrać wyczerpujący materiał dowodowy i rozpatrzyć go w całości, nie pomijając żadnego z zebranych dowodów, w tym również tych, które zostały zaoferowane przez stronę w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art.123 § 1 O.p.). Katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym. Dowodem może być wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r., I FSK 1627/16). W sprawie organy podatkowe obu instancji podjęły niezbędne - w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, działania. Ustaliły podmiot opodatkowania oraz jego status jako przedsiębiorcy, przedmiot opodatkowania, jego klasyfikację w ewidencji gruntów i budynków (K-kopaliny), ustaliły - co jest bezsporne pomiędzy stronami, że przedmiot opodatkowania w spornej części w 2012 r. objęty był procesem rekultywacji z uwagi na wyeksploatowanie znajdującego się tam złoża torfu nie zaś z uwagi na nadzwyczajne zdarzenia. Organy ustaliły również stawkę opodatkowania oraz tytuł prawny Skarżącej do władania spornym gruntem. W ocenie Sądu, organ podatkowy, nie przekraczając granic wyznaczonych zasadą prawdy materialnej, zasadnie odstąpił w przedmiotowej sprawie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie błędu organu albowiem zasadnie uznały organy, że zgromadzony materiał dowodowy, mając na uwadze również twierdzenia Skarżącej w zakresie wyeksploatowania złóż spornej działki, jest wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia (okoliczność ta wynika również z rozważań Sądu zawartych w dalszej części uzasadnienia). Organ odwoławczy podjął tym samym działania zmierzające do doprecyzowania, jaka część działki faktycznie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., w uzasadnieniu decyzji musi być - między innymi - zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne. Podkreślić jednocześnie należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to niedoniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe w uzasadnieniu wydanych decyzji przytoczyły przepisy prawa materialnego i uzasadniły ich zastosowanie - a więc wyjaśniły przesłanki swego rozstrzygnięcia. Przedstawiły także uzasadnienie faktyczne. Organ odwoławczy odniósł się przy tym do wskazanych zarzutów Skarżącej. Skoro Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, co do prawidłowości opodatkowania gruntów znajdujących się w posiadaniu Skarżącej, to tym samym wskazało na niezasadność zarzutów Skarżącej podniesionych w odwołaniu. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi w tym zakresie podnieść jeszcze należy, że skład orzekający w sprawie uznał, że słusznie organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, zaakceptował przeprowadzone postępowanie dowodowe i podjęte ustalenia w zakresie sposobu korzystania przez Skarżącą i przeznaczenia spornej części gruntów w 2012 r. Sąd podkreśla także, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe oznacza, że nie każde naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania skutkowało będzie uchyleniem decyzji czy postanowienia przez sąd administracyjny a jedynie takie, które może prowadzić do wadliwości rozstrzygnięcia. W odniesieniu do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 210 § 1 O.p. i art. 124 O.p. a także art. 122 w zw. z art. 187 i art. 190 O.p. Sąd nie stwierdził takiego ich naruszenia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy (mając na uwadze okoliczności faktyczne wynikające z akt sprawy jak i twierdzenia Skarżącej). W ramach zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Jej zdaniem, nieprawidłowo organy przyjęły, że związanie gruntu z działalnością gospodarczą dotyczyć może jakiejkolwiek działalności gospodarczej a nie tylko prowadzonej przez Skarżącą a ponadto, że błędne jest uznanie organu, że rekultywacja spornych gruntów powoduje, iż należy uznaćje za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jak stanowi zaś art. 2 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie (a) wynika z umowy zawartej z właścicielem... z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Z art. 4 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. wynika zaś, że podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia. Z kolei zgodnie z art. 5 ww. ustawy stawki podatku od nieruchomości, w tym od gruntów, określa Rada Gminy w drodze uchwały zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jak stanowi z kolei art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że wskazana w decyzji organu podatkowego sporna część przedmiotowej działki, zajęta była w 2012 r. na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą. Zasadne jest bowiem stwierdzenie, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku), za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (wyjątek dotyczy działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych). Zgodnie zaś z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013r., poz. 672 ze zm.; dalej: "u.s.d.g.") w zw. z art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Choć w art. 2 u.s.d.g. ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd (wyroki – poniżej), że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Pogląd ten i stawiane za nim argumenty podziela również Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekający w niniejszej sprawie. Jak wskazywano w orzecznictwie NSA nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (zob. np. wyroki: z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 1320/14; z dnia 9 grudnia 2016 r., II FSK 3333/14, II FSK 2971/15 z dnia 6 grudnia 2017 r.). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Sąd podkreśla również, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 2005 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych Dz.U. z 2013, poz. 1205 ze zm.). Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem organy podatkowe prawidłowo opodatkowały podatkiem od nieruchomości, także część ww. działki, objętej procesem rekultywacji. Proces rekultywacji gruntów, jak wskazano powyżej, stanowi fazę wykorzystywania gruntów do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność rekultywacji spornych gruntów w 2012 r. zaś umowa dzierżawy gruntów była zawarta przez Skarżącą na czas oznaczony od 1 listopada 2002 r. do 31 marca 2020 r. Sąd wskazuje, że logicznym jest zatem uznanie, iż dzierżawca na części działki oddanej w dzierżawę, która następnie podlega rekultywacji, prowadził w 2012 r., działalność gospodarczą. Skarżąca nie podała żadnych argumentów mogących ww. pogląd podważyć. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że prawidłowe było tym samym stanowisko organów podatkowych, które odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżąca dowodów (opinia biegłego) na okoliczność istnienia na spornych gruntach względów technicznych uniemożliwiających Skarżącej prowadzenie na nich działalności gospodarczej. Skoro bowiem Skarżąca prowadziła eksploatację złóż na spornych gruntach a ich rekultywacja jest wynikiem tej eksploatacji to, jak wynika z powyższych rozważań, okres ich rekultywacji stanowi etap działalności gospodarczej Skarżącej. Przy czym organ nie kwestionował, że w okresie rekultywacji na spornych gruntach nie może być prowadzona działalność inna aniżeli związana z czynnościami w zakresie rekultywacji. Reasumując, Sąd wskazuje, że kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była już przedmiotem orzecznictwa sądowego i to zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i późniejszego ww. orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym tereny te, pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym podziela w całości. Sąd wskazuje ponadto, że uznając za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, ustawa podatkowa istnienia tego związku wprawdzie nie uzależnia od faktu rzeczywistego wykorzystywania tych przedmiotów opodatkowania w tej działalności, czyni jednakże w tym zakresie wyjątek, wskazując w art. 2a ust. 1 pkt 3, że nie są związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej te przedmioty opodatkowania, które nie są i nie mogą być w tej działalności wykorzystywane ze względów technicznych. Niemożność wydobywania kopaliny, wynikającą z jej braku na skutek wyczerpania się złoża, nie sposób uznać jednak za niemożność uwarunkowaną technicznie, skoro sama obecność określonej kopaliny w danym miejscu, podobnie jak jej brak na skutek wyeksploatowania złoża, jest zjawiskiem przyrodniczym, a nie technicznym. Tak więc, grunt, będący w posiadaniu przedsiębiorcy, może być uznany za nie mogący być wykorzystywanym ze względów technicznych jedynie wówczas, gdy niemożność korzystania z niego wynikać będzie ze zdarzeń nadzwyczajnych a nie z naturalnego zdarzenia, jakim jest wyczerpanie się zasobów złoża. Skarżąca zaś nie wykazała, że takie zdarzenia w odniesieniu do spornych gruntów miały miejsce. Przeciwnie wskazywała, że rekultywacja wynika z wcześniejszej eksploatacji. Powyższe okoliczności czynią również niezasadnym zarzut skargi w zakresie błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającej na nieprawidłowym uznaniu przez organy podatkowe, że związek z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy może być jedynie teoretyczny i odnosić się do jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej aniżeli działalność prowadzona przez Skarżącą. Skoro bowiem etap rekultywacji wyeksploatowanych przez Skarżącą spornych gruntów stanowi etap prowadzonej przez nią w tym zakresie działalności gospodarczej, to tym samym prawidłowo uznały organy podatkowe, że grunty Skarżącej, stanowiące dzierżawioną od Skarbu Państwa niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni [...],00 m2 położoną w obrębie ewidencyjnym Kucharowo, również w spornej części [...],00 m2 objętej rekultywacją i oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "K" (kopaliny) powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.