I FSK 1053/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 261/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.393.2017.2.PC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 261/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę E. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 17 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny naruszył zasadę związania stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.], dalej "O.p."), co zaważyło na błędnej ocenie co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym uznaniem za bezprzedmiotowe udzielenia odpowiedzi na drugie z zadanych przez Skarżącą pytań. W rezultacie organ błędnie wywiódł, że w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach faktycznych nie znajdą zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Z uwagi zaś na naruszenie ww. przepisów prawa materialnego Sąd za uzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., do którego doszło w sytuacji, gdy organ trzykrotnie zajął w tożsamych okolicznościach faktycznych odmienne niż w niniejszej sprawie stanowisko, a wnioskodawcami w tych trzech sprawach były podmioty wchodzące w skład tej samej grupy kapitałowej, co Skarżąca. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ w niniejszej sprawie naruszył zasadę związania przedstawionym przez wnioskującego stanem faktycznym, poprzez uznanie, że skoro pomiędzy Skarżącą a E.1 S.A. (dalej "E.1") - jako inwestorem - nie została zawarta umowa o roboty budowlane, to tym samym Skarżąca nie zleca usług podmiotowi zewnętrznemu – jako podwykonawcy, co w rezultacie zaważyło na błędnej ocenie co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, podczas gdy organ interpretacyjny wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, nie dokonując żadnej jego zmiany i nie naruszając tym samym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, albowiem Skarżąca, zlecając podmiotowi zewnętrznemu wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, zleca temu podmiotowi podwykonawstwo robót budowlanych, a nie wykonawstwo, co wynika ze stwierdzenia samej Skarżącej, że "(...) skoro usługi te polegają m.in. na usuwaniu awarii masowych oraz niemasowych, to skarżąca będzie także zobowiązana do wykonania prac budowlanych, skoro w skład infrastruktury należącej do inwestora wchodzą różnorakie urządzenia, budowle oraz budynki sieci energetycznej, a zatem skarżąca będzie podzlecać tego rodzaju roboty podmiotowi zewnętrznemu (jako podwykonawcy) (...)", podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych przepisów winna doprowadzić do uznania, że w niniejszej sprawie Skarżąca, zlecając podmiotowi zewnętrznemu wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie zleca temu podmiotowi podwykonawstwa robót budowlanych, ponieważ miedzy nią a E.1 (jako inwestorem) nie została zawarta umowa o roboty budowlane i w konsekwencji w niniejszej sprawie nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2 Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Odnotować przy tym należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. 4.3. Na ocenę o braku zasadności podniesionych w niniejszej sprawie zarzutów kasacyjnych wpływ ma stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1518/18, wydanym w sprawie dotyczącej innej spółki z tej samej grupy kapitałowej, co Skarżąca. Dodatkowo zauważyć należy, że ww. wyrok zapadł w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 84/18, tj. wyroku, na którym oparł swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Z uwagi zatem na to, że ocena Sądu kasacyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1518/18 została wyrażona na tle zasadniczo tych samych, co w sprawie niniejszej, okoliczności faktycznych i zagadnienia prawnego (jedyną różnicę stanowi wyłącznie osoba wnioskodawcy), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznaje się za związany tą oceną (na podstawie art. 170 P.p.s.a.) również w sprawie niniejszej. 4.4. Sporne w sprawie zagadnienie dotyczy zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, w szczególności zaś spór dotyczy tego, czy w analizowanym przypadku podmiot zewnętrzny, któremu Spółka zleca wykonanie usług budowlanych (których odbiorcą finalnym jest E.1), występuje względem niej w roli podwykonawcy. Organ interpretacyjny stwierdził, że Skarżąca, zlecając podmiotowi zewnętrznemu wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie zleca mu podwykonawstwa robót budowlanych, lecz wykonawstwo robót budowlanych, ponieważ pomiędzy nią a E.1 (jako inwestorem) nie została zawarta umowa o roboty budowlane. Tym samym, w ocenie organu, w sprawie nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. Zdaniem Skarżącej natomiast zakresem zlecenia udzielonego jej przez E.1 było także wykonanie robót budowlanych, co tym samym oznacza, że Skarżąca, podzlecając prace w tym zakresie do wykonania podmiotowi zewnętrznemu, działa w charakterze głównego wykonawcy, zaś podmiot zewnętrzny - w charakterze podwykonawcy, a zatem Skarżąca jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Sąd pierwszej instancji stanął z kolei na stanowisku, że pogląd organu co do tego, że uznanie podmiotu zewnętrznego za podwykonawcę Spółki byłoby możliwe wówczas, gdyby Spółkę łączyła z inwestorem (E.1) umowa o roboty budowlane, stanowi wyjście poza granice opisu stanu faktycznego z wniosku i narusza art. 14b § 1 i 3 O.p., co z kolei rzutuje na prawidłowość oceny organu w zakresie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego zastosowania przepisu prawa materialnego. 4.5. Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, a usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1h tej ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2). Dodać jeszcze trzeba, że załącznik nr 14 (w stanie prawnym właściwym do oceny niniejszej sprawy) w punktach 2-48 zawiera wykaz usług identyfikowanych za pomocą PKWiU. 4.6. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku w sprawie I FSK 1518/18, przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "podwykonawcy", co uzasadnia przyjęcie potocznego znaczenia tego terminu. W tym rozumieniu zaś "podwykonawca" to podmiot realizujący określone zadanie/pracę na zlecenie wykonawcy głównego. W takim ujęciu warunkiem zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia, tj. przypisania podmiotowi zewnętrznemu statusu podwykonawcy, jest równoczesne zidentyfikowanie usługobiorcy (tu: Skarżącej) jako wykonawcy głównego usług budowlanych (usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy). Warte podkreślenia jest także, że dla "odwrócenia" zasad obciążenia w zakresie VAT nie jest wystarczające samo stwierdzenie wykonania przez określony podmiot na zlecenie innego usługi budowlanej mieszczącej się w ustawowym katalogu. Prawidłowa ocena stanu faktycznego wymaga w takim przypadku dokładnego zbadania relacji istniejących między podmiotami biorącymi udział w świadczeniu i zlecaniu usługi oraz uwzględnienia okoliczności towarzyszących jej realizacji (tak Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 125/21, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). W tym kontekście, jak zasadnie akcentował Sąd pierwszej instancji, przesłanką wnioskowania organu o uznaniu stanowiska Skarżącej za prawidłowe lub nieprawidłowe powinna być kwestia stosunku prawnego łączącego Skarżącą i E.1, a zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także przeanalizowanie stosunku prawnego łączącego Skarżącą z podmiotem zewnętrznym. Nie można jednak zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że ww. kwestie nie mieszczą się w granicach oceny prawnej, ale są elementem stanu faktycznego. Jak wskazano w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1518/18, skoro od wyjaśnienia tych kwestii zależy odpowiedź na pytania wniosku, to potraktowanie ich jako elementu stanu faktycznego prowadzi do wypaczenia instytucji udzielania interpretacji indywidulanych. Jeśli bowiem przyjąć, że wskazanie przez Skarżącą we wniosku w jaki sposób zostały przyporządkowane poszczególnym zainteresowanym w tej sprawie podmiotom role w ramach łączących je stosunków prawnych jest wiążące dla organu interpretującego, to z góry można założyć, jaka odpowiedź zostanie udzielona, co jednak – jak się wydaje – w żaden sposób nie przybliża Skarżącej do uzyskania informacji odpowiadającej rzeczywistemu stanowi rzeczy. 4.7. Nie ma też racji autor skargi kasacyjnej, zarzucając Sądowi pierwszej instancji niesłusznie podważenie stanowiska organu, że obok umowy gwarancji standardu usługi (tzw. umowy SLA), Skarżąca powinna zawrzeć z E.1 umowę o roboty budowlane. Powtórzyć za Sądem pierwszej instancji należy, że z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT nie wynika wskazany przez organ warunek, jakoby zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia było możliwe tylko w przypadku tożsamości podzlecanych usług budowalnych z usługami zlecanymi przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczające jest, aby usługi budowlane, będące przedmiotem świadczenia pomiędzy inwestorem a głównym wykonawcą, stanowiły element zleconych czynności, z których następnie dalszemu zleceniu podlegają tylko usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Na tym polega istota podwykonawstwa. Sama Skarżąca we wniosku o interpretację wyjaśniła, że zakresem zlecenia udzielonego przez E.1 na jej rzecz było także wykonanie robót budowlanych, gdyż świadcząc usługi polegające na usuwaniu awarii masowych oraz niemasowych, będzie ona zmuszona do wykonywania na rzecz inwestora prac budowlanych, skoro w skład infrastruktury należącej do inwestora wchodzą różnorakie urządzenia, budowle oraz budynki sieci energetycznej. 4.8. W konsekwencji prawidłowa była ocena zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych pogląd organu, według którego obok umowy SLA, Skarżąca powinna zawrzeć z inwestorem umowę o roboty budowlane, jest zbyt daleko idący. Pogląd ten oparty jest na niewynikającym ze stanu faktycznego założeniu, że zakres usług objętych umową SLA nie obejmuje zlecenia tego rodzaju robót budowlanych, a w szczególności wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W związku z tym zasadnie Sąd ten stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył zasadę związania przedstawionym przez wnioskującego o wydanie indywidualnej interpretacji stanem faktycznym (art. 14 b § 1 i 3 O.p. Powyższe uchybienie rzutuje w konsekwencji na możliwość oceny stanowiska organu zajętego w zaskarżonej interpretacji w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego regulujących mechanizm odwrotnego opodatkowania VAT. 4.9. Odnosząc się natomiast do poruszonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (a także w zaskarżonej interpretacji indywidualnej) kwestii świadczeń złożonych, Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, że zagadnienie to nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (choć nie można całkowicie odmówić racji temu Sądowi). Pojęcie świadczenia złożonego (kompleksowego) zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "Trybunał"), gdzie wskazano także przesłanki, jakimi należy kierować się przy jego określaniu. Poglądy Trybunału w tym zakresie znane są organowi, na co wskazuje treść wydanej na wniosek Skarżącej interpretacji indywidualnej, a przez to również Skarżącej, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny odstępuje od ich szczegółowego omawiania w tym miejscu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie świadczeń złożonych pojawiło się ponadto także w związku z problematyką zastosowania mechanizmu odwróconego rozliczenia w VAT, choć na gruncie odmiennych niż w rozpoznawanej sprawie uwarunkowań faktycznych (przykładowo w wyrokach: z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 125/21, z 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1759/18 czy z 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 2041/18 (CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny doszedł w tych sprawach do wniosku, że istnienie świadczenia złożonego wyłącza zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, gdyż w tych przypadkach przesądzające znaczenie miała treść stosunku prawnego w ramach świadczenia głównego. W rozpoznawanej sprawie organ w wydanej interpretacji przeanalizował stan faktyczny podany we wniosku pod kątem istotnych oczekiwań nabywcy usług (E.1) i stwierdził, że "(...) poszczególne usługi nabywane od Podmiotu Zewnętrznego nie stanowią celu samego w sobie dla E.1, lecz są środkami służącymi do wykonania przez wnioskodawczynię na rzecz E.1 zabiegów eksploatacyjnych na Infrastrukturze E.1, usuwania awarii niemasowych oraz wykonywania prac doraźnych na Infrastrukturze (...)". Brak jest jednakże analizy dotyczącej pozostałych wskazywanych w orzecznictwie Trybunału kwestii związanych z uznaniem, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (m.in. nie wskazano które świadczenie będzie miało charakter główny, a które poboczny). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca nie podała żadnych okoliczności wskazujących na możliwość uznania, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, gdyż – jak wynika z tego wniosku - Strona nie rozważała możliwości takiego sposobu rozliczenia opisanych transakcji i nie pytała o te kwestie. O ile zatem organ interpretacyjny ma prawo do przedstawienia swojego stanowiska, w tym przypadku co do zastosowania koncepcji świadczeń złożonych, o tyle stanowisko to musi być uzasadnione (w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za nieprawidłowe – art. 14c § 2 O.p.) i to w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny wniosku. 4.10. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w dalszej kolejności także prawa materialnego należało uznać za niezasadne, a zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia (w zakresie wskazanym powyżej w pkt 4.6. i 4.9.), odpowiada prawu. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Artur Mudrecki