I FSK 1518/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 84/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 84/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi E. [...] sp. z o.o. w K. (dalej: Strona, Skarżąca lub Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Strona wchodzi w skład E. Jedna ze spółek tej grupy E. S.A. z siedzibą w G. (dalej: E) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej i w związku z tym jest właścicielem infrastruktury (sieci) energetycznej położonej na terytorium całego kraju (dalej: Infrastruktura). Zdarza się, że Infrastruktura ulega uszkodzeniu, które - zależnie od jego rodzaju i zasięgu - E klasyfikuje jako: awarię masową, awarię niemasową oraz zdarzenie szkodowe. Ponadto Infrastruktura wymaga bieżących zabiegów eksploatacyjnych oraz prac doraźnych. W związku z tym, że Infrastruktura znajduje się w wielu częściach Polski, E nie jest w stanie samodzielnie przeprowadzać wyżej wymienionych prac. Wobec tego E zawiera z podmiotami wchodzącymi w skład grupy umowy o świadczenie usług, mające charakter umów gwarancji standardu usługi (dalej: Umowy SLA). Przedmiotem takiej umowy jest świadczenie przez Skarżącą na rzecz E., na obszarze jej działania, zabiegów eksploatacyjnych na Infrastrukturze, usuwanie skutków zdarzeń szkodowych, usuwanie awarii masowych i niemasowych oraz wykonywanie prac doraźnych na Infrastrukturze. Spółka świadczy te usługi odpłatnie. W zależności od rodzaju usługi wynagrodzenie ustalane jest ryczałtowo (zabiegi eksploatacyjne, awarie niemasowe i prace doraźne) lub w wysokości rzeczywistych i uzasadnionych kosztów poniesionych na likwidację skutków awarii lub zdarzeń szkodowych (w przypadku awarii masowych lub zdarzeń szkodowych). Dodatkowo E. i Spółka zawierają z podmiotem zewnętrznym (dalej: Podmiot Zewnętrzny) Porozumienie trójstronne w zakresie gotowości do współpracy przy usuwaniu awarii w sieci elektroenergetycznej E. (dalej: Porozumienie). Zgodnie z Porozumieniem Spółka zleca w razie potrzeby Podmiotowi Zewnętrznemu usunięcie określonej awarii, która wystąpiła w obszarze wskazanym w Porozumieniu, każdorazowo określając zakres rzeczowy zleconej pracy oraz miejsce i termin jej wykonania. Każdorazowe zlecenie udzielane w formie pisemnej podpisuje osoba reprezentująca Spółkę. Podmiot Zewnętrzny wykonując prace musi stosować się do standardów wyznaczonych przez E. Co do zasady, materiały wykorzystywane przez Podmiot Zewnętrzny są własnością E. i są mu udostępniane albo przez E. albo przez Spółkę. O ewentualnej możliwości wykorzystania materiałów własnych Podmiotu Zewnętrznego decydują w porozumieniu E. i Spółka. W trakcie realizacji prac Podmiot Zewnętrzny ma obowiązek informować Spółkę o postępie prac i nieprzewidzianych okolicznościach mających wpływ na zakres i czas realizacji robót. O wykonaniu w całości zleconej pracy i skompletowaniu dokumentów Podmiot Zewnętrzny ma obowiązek powiadomić E. za pośrednictwem Spółki. Również E. dokonuje odbioru prac od Podmiotu Zewnętrznego, a Spółka może brać w tym udział. Zgodnie z Porozumieniem Podmiot Zewnętrzny jest odpowiedzialny za szkody wynikłe na skutek prowadzenia przez niego zleconych prac wobec Spółki oraz osób trzecich. Kara umowna za wycofanie się z przyjętego zlecenia przez Podmiot Zewnętrzny przewidziana jest na rzecz Spółki. Podobnie kara umowna za opóźnienie z przyczyn leżących po stronie Podmiotu Zewnętrznego przewidziana jest na rzecz Spółki. Jeżeli natomiast zlecenie zostałoby wycofane przez Spółkę, to ona musi pokryć koszt prac wykonanych przez Podmiot Zewnętrzny do czasu tego wycofania. Gwarancji na wykonane prace Podmiot Zewnętrzny udziela Spółce. Strony Porozumienia rozliczają się w ten sposób, że Podmiot Zewnętrzny przedstawia E. za pośrednictwem Spółki kosztorys powykonawczy. Jeżeli E. oraz Spółka zaakceptują kosztorys to Podmiot Zewnętrzny wystawia Spółce fakturę VAT na kwotę wskazaną w tym kosztorysie. Zapłaty za wykonane przez Podmiot Zewnętrzny świadczenie dokonuje Spółka. Skarżąca wskazała, że w sytuacji gdy wykonana przez Podmiot Zewnętrzny praca mieści się w zakresie usług rozliczanych pomiędzy nią a E. ryczałtowo to Spółka nie refakturuje na E. kwoty kosztów faktycznie zapłaconych na rzecz Podmiotu Zewnętrznego, tylko przyjmuje, że wydatek ten mieści się w kwocie określonej ryczałtowo, na którą Spółka na koniec każdego miesiąca kalendarzowego wystawia na rzecz E. fakturę. Jeżeli z kolei wykonana przez Podmiot Zewnętrzny praca zalicza się do usług rozliczanych między E. a Spółką na zasadzie kosztów faktycznie poniesionych (m.in. awarie masowe), to Spółka refakturuje na E. ciężar zapłaconego Podmiotowi Zewnętrznemu wynagrodzenia. Ponadto Skarżąca wskazała, że opisane wyżej prace wykonywane na Infrastrukturze przez Podmioty Zewnętrzne zaliczają się do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), m.in. PKWiU 42.22.21.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroetycznych; PKWiU 42.22.22.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.23.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni. Podmiot Zewnętrzny jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Wnioskodawczyni jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. E. także jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Skarżąca podała także, że w ramach Umowy SLA, która została zawarta przez nią z E., w oparciu o zastrzeżone na jej rzecz wynagrodzenie ryczałtowe, wykonuje oraz będzie wykonywać w przyszłości następujące czynności na Infrastrukturze: 1) zabiegi eksploatacyjne (wg PKWiU 33.14.11.0), które obejmują: oględziny, pomiary, przeglądy - realizacja tych czynności wynika z obligatoryjnego obowiązku i realizowana jest cyklicznie, a jej celem jest utrzymanie właściwego stanu technicznego sieci pozwalającego w bezpieczny sposób, przy zachowaniu właściwych parametrów jakościowych, realizować usługę dystrybucji energii elektrycznej, 2) usuwanie awarii niemasowych (wg PKWiU 33.14.11.0) - polega na naprawie / wymianie uszkodzonych na skutek awarii elementów sieci elektroenergetycznej; celem jest przywrócenie normalnej funkcjonalności sieci po wystąpieniu zakłócenia, uszkodzeniu się pojedynczych jej elementów, 3) prace doraźne (wg PKWiU 33.14.11.0) - polegają na wykonaniu czynności prewencyjnych, przed wystąpieniem awarii na podstawie oceny stanu technicznego sieci np. konserwacja, wymiana wyeksploatowanych elementów; głównym celem jest przywrócenie pełnej dotychczasowej funkcjonalności sieci przed wystąpieniem awarii. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała organowi podatkowemu następujące pytania: 1) czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zachodzi konieczność stosowania przez Spółkę, przy nabywaniu usług od Podmiotu Zewnętrznego, mechanizmu odwróconego opodatkowania VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, zarówno w przypadku robót do wykonania na Infrastrukturze zleconych mu przez E. w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe, jak i robót zleconych mu przez E. do wykonywania na Infrastrukturze w zamian za zwrot kosztów faktycznie poniesionych (refakturowanych) ? 2) jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Podmiot Zewnętrzny należy uznać za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Spółkę za głównego wykonawcę, a E. za inwestora, w związku z czym rozliczenie pomiędzy E. a Spółką będzie następowało na zasadach ogólnych, zaś pomiędzy Spółką a Podmiotem Zewnętrznym z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia VAT? Zdaniem Spółki odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być twierdząca. W jej przekonaniu Podmiot Zewnętrzny jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, zarówno w przypadku wykonywania robót, w ramach których E. i Spółka rozliczają się ryczałtowo, jak i tych, w których Spółka wystawia na rzecz E. refakturę za wykonane roboty - wobec czego powinien wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT z zastosowaniem odwrotnego obciążenia za wykonanie wszystkich robót zleconych mu na podstawie Porozumienia. Co do pytania nr 2, to zdaniem Spółki, odpowiedź na nie również powinna być twierdząca. Spółka zaakcentowała, że E. jest podmiotem, od którego wywodzi się zlecenie szeregu usług, mających na celu utrzymanie prawidłowego stanu Infrastruktury. Usługi te zawierają w sobie roboty, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT i które następnie są powierzane do wykonania przez Spółkę Podmiotowi Zewnętrznemu. Z tego powodu to od E. należy rozpocząć badanie ciągu zależności między kolejnymi podmiotami i to ten podmiot w takiej strukturze pełni funkcję inwestora. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy w tej sytuacji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia ma określenie statusu podmiotu świadczącego usługi na rzecz Skarżącej. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami. W związku z tym organ uznał za zasadne rozważenie kwestii tzw. świadczeń złożonych. Odwołując się do orzecznictwa TSUE organ stwierdził, że aby wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia. W związku z powyższym organ uznał, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, istotne są oczekiwania nabywcy, tj. czy w badanej sprawie E. jest zainteresowany wykonaniem przez Spółkę na jego rzecz zabiegów eksploatacyjnych, usuwania awarii niemasowych oraz wykonywania prac doraźnych, a nie zespołu poszczególnych czynności składających się na te usługi. W ocenie organu, poszczególne usługi nabywane od Podmiotu Zewnętrznego nie stanowią celu samego w sobie dla E., lecz są środkami służącymi do wykonania przez Skarżącą na rzecz E. zabiegów eksploatacyjnych na Infrastrukturze E., usuwania awarii niemasowych oraz wykonywania prac doraźnych na Infrastrukturze. Ponadto organ zwrócił uwagę, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka nabywa od Podmiotu Zewnętrznego usługi, które zaliczają się do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT (m.in. PKWiU 42.22.21.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.22.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.23.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni), a na rzecz EOP świadczy usługi o innej kwalifikacji PKWiU, tj.: zabiegi eksploatacyjne o symbolu PKWiU 33.14.11.0: Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterownic; usuwanie awarii niemasowych o symbolu PKWiU 33.14.11.0: Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterownic oraz prace doraźne o symbolu PKWiU 33.14.11.0: Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterownic. Zauważył przy tym, że usługi sklasyfikowane do PKWiU 33.14.11.0: Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterownic, nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jako usługi, w stosunku do których zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. W konkluzji organ uznał, że Spółka świadczy kompleksowe usługi, polegające na wykonaniu na rzecz E.: zabiegów eksploatacyjnych na Infrastrukturze, usuwaniu awarii niemasowych oraz wykonywaniu prac doraźnych na Infrastrukturze, na które składają się poszczególne czynności, w tym usługi nabywane od Podmiotu Zewnętrznego. W konsekwencji poczynionych rozważań organ stwierdził, że Spółka zlecając Podmiotowi Zewnętrznemu wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie zleca temu podmiotowi podwykonawstwa robót budowlanych, lecz wykonawstwo robót budowlanych, ponieważ pomiędzy nią a E. nie została zawarta umowa o roboty budowlane. Tym samym w sprawie nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. Mając na względzie, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, organ uznał, że zajęcie stanowiska w zakresie pytania nr 2, w kontekście jego treści, stało się bezprzedmiotowe. 1.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 1.4. W skardze na powyższą interpretację Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że organ błędnie uznał, że w przypadku gdy Skarżąca otrzymuje od E. wynagrodzenie ryczałtowe za świadczone usługi, to rozliczenie na linii Skarżąca - Podmiot Zewnętrzny powinno odbyć się na zasadach ogólnych podatku VAT, gdyż w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z relacją główny wykonawca (Skarżąca) - podwykonawca (Podmiot zewnętrzny) i tym samym ocenił stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy w szeregu innych interpretacji indywidualnych, wydanych przez ten sam organ na rzecz spółek - sióstr Skarżącej (wchodzących w skład [...]) i znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej, organ uznał identyczne stanowiska tych spółek za prawidłowe - takie rozstrzygnięcie zostało zawarte m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 5 października 2017 r., nr [...], wydanej dla [....], wydanej dla [...], a także o nr [...] wydanej dla [...] Sp. z o.o., co dowodzi, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył dyrektywę nakazującą mu działać w sposób logiczny, spójny oraz konsekwentny i w związku z tym oceniać w sposób identyczny konsekwencje podatkowe podmiotów znajdujących się w identycznych sytuacjach, aby w ten sposób pogłębiać zaufanie uczestników obrotu gospodarczego do czynności podejmowanych przez organy administracji skarbowej, 2) art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, co polegało na: a) bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżąca zlecając Podmiotowi Zewnętrznemu wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie zleca temu podmiotowi podwykonawstwa robót budowlanych, lecz wykonawstwo robót budowlanych, ponieważ pomiędzy Skarżącą a E. nie została zawarta umowa o roboty budowlane, podczas gdy w toku prawidłowej wykładni przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego w powiązaniu z treścią wskazanych powyżej norm prawnych organ powinien dojść do wniosku, że zakresem zlecenia udzielonego przez E. na rzecz Skarżącej było także wykonanie robót budowlanych, co tym samym oznacza, że Skarżąca, podzlecając prace w tym zakresie do wykonania przez Podmiot Zewnętrzny działa w charakterze głównego wykonawcy, zaś Podmiot Zewnętrzny w charakterze wykonawcy, co w konsekwencji oznacza, że Skarżąca jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, b) bezpodstawnym przyjęciu, że na gruncie opisanego stanu faktycznego oraz obowiązujących regulacji prawnych Skarżąca, zlecając Podmiotowi Zewnętrznemu wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, za które to usługi Skarżąca otrzymuje od E. (Inwestora) wynagrodzenie o charakterze ryczałtowym, nie zleca temu podmiotowi podwykonawstwa robót budowlanych, lecz wykonawstwo robót budowlanych, co tym samym miało by oznaczać - zdaniem organu - że Skarżąca nie jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, podczas gdy taki sposób wykładni powyższych regulacji prawa podatkowego stanowi niedopuszczalne wprowadzenie przez organ dodatkowej, pozaustawowej przesłanki warunkującej powstanie po stronie Skarżącej obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, co należy uznać za niedopuszczalne na gruncie obowiązującego systemu prawnego, c) bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżąca, zlecając Podmiotowi Zewnętrznemu wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, za które to usługi otrzymuje od E. (Inwestora) wynagrodzenie o charakterze ryczałtowym, nie zleca temu podmiotowi podwykonawstwa robót budowlanych, lecz wykonawstwo robót budowlanych, co tym samym miało by oznaczać - zdaniem organu - że Skarżąca nie jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, podczas gdy na gruncie analogicznego stanu faktycznego (z tym wyjątkiem, że Skarżąca otrzymuje od E. (Inwestora) wynagrodzenie na zasadzie zwrotu rzeczywiście poniesionych kosztów) organ uznał, że w takim przypadku Skarżąca winna zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia - taki sposób różnicowania przez organ konsekwencji podatkowych stanowi niedopuszczalne naruszenie zasad wykładni norm prawa podatkowego, w trakcie którego to procesu prymat należy nadać wykładni literalnej. 1.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Poznaniu powołanym na wstępie wyrokiem uznał skargę za uzasadnioną. 2.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe i wynika przede wszystkim z błędnej oceny przedstawionych przez Skarżącą okoliczności faktycznych, w ramach podstawy faktycznej wniosku, którą organ był związany. W rezultacie organ błędnie wywiódł, że w tych okolicznościach nie znajdą zastosowania powołane na wstępie przepisy prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały ostatecznie istotnego znaczenia rozważania organu dotyczące kwestii świadczeń złożonych, ponieważ konkluzja tych rozważań w żaden sposób nie została odniesiona do zadanych pytań, ani nie stanowiła przesłanki wnioskowania organu, o uznaniu stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Taką przesłanką okazała się natomiast kwestia, która w ocenie Sądu nie mieści się w granicach oceny prawnej, ale związana jest z oceną przedstawionych przez Skarżącą okoliczności faktycznych, dotyczącą treści stosunku prawnego łączącego Skarżącą i E.(jako inwestora). W ocenie Sądu, w przedstawionych okolicznościach faktycznych, za zbyt daleko idący uznać należało pogląd organu, według którego obok umowy SLA, Skarżąca powinna zawrzeć z inwestorem umowę o roboty budowlane. Pogląd ten oparty jest bowiem na nie wynikającym ze stanu faktycznego założeniu, że zakres usług objętych umową SLA, nie obejmuje zlecenia tego rodzaju robót budowlanych, a w szczególności wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny naruszył zasadę związania przedstawionym przez wnioskującego o wydanie indywidualnej interpretacji stanem faktycznym (art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej), co w rezultacie zaważyło na błędnej ocenie co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym uznaniem za bezprzedmiotowe udzielenia odpowiedzi na drugie pytanie Skarżącej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wojewódzki stwierdził, że co do zasady nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Natomiast z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego WSA za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 tej ustawy. W konkluzji Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny prawidłowo oceni przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę tych okoliczności, a następnie ponownie rozważy zasadność zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, także w kontekście drugiego pytania Skarżącej. W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji uznał, że podlega ona uchyleniu w całości. 3. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 3.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3.2. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów: 1) postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej interpretacji i uchylenie jej w sytuacji braku do tego podstaw, oparcie się na błędnych założeniach, Sąd oparł się na nie zawartym w opisie stanu faktycznego, błędnym założeniu Podmiotu Zewnętrznego jako podwykonawcy, pominął także istotną kwestię świadczeń złożonych stwierdzając brak odniesienia/związku ze sprawą; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ interpretacyjny naruszył zasadę związania przedstawionym przez Skarżącą o wydanie indywidualnej interpretacji stanem faktycznym; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przesłanki, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia prawa materialnego, przez co naruszona miała zostać zasada zaufania, podczas gdy przyjęta przesłanka (naruszenia prawa materialnego) w sprawie nie wystąpiła; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że organ naruszył zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu, z powodu nie dokonania takiego rozstrzygnięcia jakie uzyskały inne podmioty z grupy kapitałowej Skarżącej; - art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, przyjęcie na tle stanu sprawy jakoby organ naruszył zasadę związania przedstawionym przez wnioskującego o wydanie interpretacji stanem faktycznym, a ponadto przyjęcie w opisie stanu faktycznego jakoby organ nie kwestionował uznania Podmiotu Zewnętrznego jako podwykonawcy, pominięcie kwalifikacji dokonanej przez organ, zgodnie z którą czynności wykonywane przez Stronę na rzecz E. stanowią element złożonych usług, nie mieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. 2) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 17 ust. 2 oraz 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Skarżąca jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT. 3.3. Wobec złożenia przez pełnomocnika Skarżącej pisma procesowego – repliki na skargę kasacyjną z uchybieniem regulacji przewidzianej w art. 66 § 1 p.p.s.a. i jego zwrócenia pełnomocnikowi (zarządzenie z dnia 28 czerwca 2018 r. k. 86 akt sądowych) należało przyjąć, że Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.3. Sporne zagadnienie, jakie zaistniało w tej sprawie dotyczy zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (lit. a); usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (lit. b). Z kolei na podstawie ust. 1h art. 17 tej ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2). Dodać jeszcze trzeba, że załącznik nr 14 (w stanie prawnym właściwym do oceny niniejszej sprawy) w punktach 2-48 zawiera wykaz usług identyfikowanych za pomocą PKWiU. Jak wynika z treści interpretacji indywidulanej oraz danych wniosku o jej wydanie, nie ma kontrowersji co do tego, że zarówno Spółka, jaki Podmiot Zewnętrzny (firma wykonująca usługę budowlaną, wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) posiadają status podatników podatku od towarów i usług. Problematyczne pozostaje natomiast to, czy w analizowanym przypadku można było uznać, że Podmiot Zewnętrzny występuje względem Spółki w roli podwykonawcy. Organ interpretacyjny stwierdził bowiem, że Skarżąca zlecając Podmiotowi Zewnętrznemu wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie zleca temu podmiotowi podwykonawstwa robót budowlanych, lecz wykonawstwo robót budowlanych, ponieważ pomiędzy nią a E. (jako inwestorem) nie została zawarta umowa o roboty budowlane. Tym samym, w ocenie organu, w sprawie nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. Zdaniem Skarżącej, zakresem zlecenia udzielonego przez E. na rzecz Skarżącej było także wykonanie robót budowlanych, co tym samym oznacza, że Skarżąca, podzlecając prace w tym zakresie do wykonania przez Podmiot Zewnętrzny działa w charakterze głównego wykonawcy, zaś Podmiot Zewnętrzny w charakterze podwykonawcy, a zatem Skarżąca jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Skarżąca świadcząc usługi polegające na usuwaniu awarii masowych oraz niemasowych będzie zmuszona do tego, aby wykonywać na rzecz inwestora prace budowlane, skoro w skład infrastruktury należącej do inwestora wchodzą różnorakie urządzenia, budowle i oraz budynki sieci energetycznej. Zdaniem Skarżącej, w takiej sytuacji naprawa uszkodzeń dotyczących elementów tej infrastruktury wymagać będzie także wykonania prac budowlanych. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności zwrócenia uwagi wymaga, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "podwykonawcy". W konsekwencji uzasadnione jest przyjęcie potocznego znaczenia tego terminu jako podmiotu, który realizuje określone zadanie/pracę na zlecenie wykonawcy głównego. W takim ujęciu warunkiem zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia, tj. przypisania Podmiotowi Zewnętrznemu statusu podwykonawcy jest równoczesne zidentyfikowanie usługobiorcy (w rozpatrywanej sprawie Skarżącej) jako wykonawcy głównego usług budowlanych (usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy). Warte podkreślenia jest także, że dla "odwrócenia" zasad obciążenia w zakresie VAT nie jest wystarczające samo stwierdzenie wykonania przez określony podmiot na zlecenie innego usługi budowlanej mieszczącej się w ustawowym katalogu (poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy). Prawidłowa ocena stanu faktycznego wymaga w takim przypadku dokładnego zbadania relacji istniejących między podmiotami biorącymi udział w świadczeniu i zlecaniu usługi oraz uwzględnienia okoliczności towarzyszących jej realizacji (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 125/21, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście zasadnie akcentował Sąd pierwszej instancji, że przesłanką wnioskowania organu o uznaniu stanowiska Skarżącej za prawidłowe lub nieprawidłowe powinna być kwestia stosunku prawnego łączącego Skarżącą i E. Dodać wypada, że do udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie konieczne jest także przeanalizowanie stosunku prawnego łączącego Skarżącą z Podmiotem Zewnętrznym. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA co do tego, że te kwestie – a w szczególności kwestia stosunku prawnego łączącego Skarżącą i E. – nie mieszczą się w granicach oceny prawnej, ale jest elementem stanu faktycznego. Zdaniem NSA skoro od wyjaśnienia tych kwestii zależy odpowiedź na pytania wniosku, to potraktowanie ich jako elementu stanu faktycznego prowadzi do wypaczenia w tym przypadku instytucji udzielania interpretacji indywidulanych. Jeśli bowiem przyjąć, że wskazanie przez Skarżącą we wniosku w jaki sposób zostały przyporządkowane poszczególnym zainteresowanym w tej sprawie podmiotom role w ramach łączących je stosunków prawnych jest wiążące dla organu interpretującego, to z góry można założyć jaka odpowiedź zostanie udzielona, co jednak – jak się wydaje – w żaden sposób nie przybliża Skarżącej do uzyskania informacji odpowiadającej rzeczywistemu stanowi rzeczy. Nie ma też racji autor skargi kasacyjnej, który podnosi, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, że obok umowy SLA, Skarżąca powinna zawrzeć umowę z E. o roboty budowlane. WSA słusznie wytknął organowi błąd tego rozumowania, gdyż z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT nie wynika wskazany przez organ warunek, jakoby zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia było możliwe tylko w przypadku, tożsamości podzlecanych usług budowalnych z usługami zlecanymi przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wystraczające jest, aby usługi budowlane, będące przedmiotem świadczenia pomiędzy inwestorem a głównym wykonawcą stanowiły element zleconych czynności, z których następnie dalszemu zleceniu podlegają tylko usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Na tym polega istota podwykonawstwa. Rację należy więc przyznać Sądowi pierwszej instancji, że organ nieprawidłowo uznał, iż skoro pomiędzy E. a Skarżącą nie została zawarta umowa o usługi budowlane, to Podmiot Zewnętrzny nie może działać wobec Skarżącej jako podwykonawca. W tym kontekście zasadnie Sąd wojewódzki wskazał, że sama Skarżąca we wniosku o interpretację wyjaśniła, że zakresem zlecenia udzielonego przez E. na jej rzecz było także wykonanie robót budowlanych, gdyż Skarżąca - świadcząc usługi polegające na usuwaniu awarii masowych oraz niemasowych - będzie zmuszona do tego, aby wykonywać na rzecz inwestora prace budowlane, skoro w skład infrastruktury należącej do inwestora wchodzą różnorakie urządzenia, budowle i oraz budynki sieci energetycznej. W konsekwencji za prawidłową należało uznać ocenę zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych, pogląd organu, według którego obok umowy SLA, Skarżąca powinna zawrzeć z inwestorem umowę o roboty budowlane, jest zbyt daleko idący. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że pogląd ten oparty jest na nie wynikającym ze stanu faktycznego założeniu, że zakres usług objętych umową SLA, nie obejmuje zlecenia tego rodzaju robót budowlanych, a w szczególności wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W związku z tym zasadnie Sąd ten stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył zasadę związania przedstawionym przez wnioskującego o wydanie indywidualnej interpretacji stanem faktycznym (art. 14 b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wniosek Sądu pierwszej instancji, iż organ błędnie zastosował przepisy prawa materialnego jest na obecnym etapie przedwczesny. W pierwszej kolejności bowiem organ powinien ustalić zakres stanu faktycznego, na podstawie którego wyda wnioskowaną interpretację indywidualną. 4.4. Odnosząc się natomiast do stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej odnośnie do przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, należy wskazać, że jest ono nieuzasadnione. Co prawda stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ta kwestia nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zbyt daleko idące, ale nie można całkowicie odmówić racji Sądowi. Zagadnienie świadczeń złożonych w związku z problematyką zastosowania mechanizmu odwróconego rozliczenia w podatku VAT pojawiło się już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przykładowo w wyrokach: z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 125/21, z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1759/18 czy z dnia 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 2041/18, wyroki dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których przedmiotem analizy były różnego rodzaju prace adaptacyjne dotyczące wynajmowanego lokalu w celu jego dostosowania do wymagań - standardów przewidzianych w umowie najmu. W wyrokach tych NSA doszedł do wniosku, że w takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniami złożonymi, co wyłącza zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, gdyż w tych przypadkach przesądzające znaczenie miała treść stosunku najmu łączącego spółkę z najemcami. W wyrokach tych wskazano, że ustawowo przewidziana konstrukcja najmu obciąża bowiem wynajmującego obowiązkiem wydania najemcy rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku (art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego). Dokonywanie prac adaptacyjnych wynajmowanego lokalu w celu jego dostosowania do wymagań - standardów przewidzianych w umowie najmu - nie wykracza zatem poza świadczenie usługi najmu i mieści się w kategorii powinności spoczywających na wynajmującym. Fakt, że realizowane roboty są dokonywane z uwzględnieniem potrzeb najemcy (pod kątem jego wymagań) wynika z samej istoty stosunku najmu, a nie zmiany relacji inwestorskiej. NSA przyjął, że w takim przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem, tj. kompleksowo ujętą usługą najmu. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organ interpretacyjny ma oczywiście prawo do przedstawienia swojego stanowiska, w tym przypadku co do zastosowania koncepcji świadczeń złożonych, ale stanowisko to musi być uzasadnione (w przypadku uznania stanowiska Strony zawartego we wniosku za nieprawidłowe – art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej) i to w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny wniosku. Pojęcie świadczenia złożonego (kompleksowego) zostało zdefiniowane w orzecznictwie TSUE, gdzie wskazano jednocześnie przesłanki, jakimi należy kierować się przy jego określaniu. Trybunał zwraca uwagę, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy ustalić, czy określone czynności wykonywane przez podatnika stanowią jedno niepodzielne świadczenie, które powinno być postrzegane jako jedna czynność podlegająca opodatkowaniu, czy też stanowi kilka odrębnych, niezależnych świadczeń (czyli kilka odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu). Po rozstrzygnięciu na korzyść jednego niepodzielnego świadczenia, TSUE stwierdza, że konieczne jest ustalenie, czy takie jednolite świadczenie złożone stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług. W odniesieniu do ustaleń w pierwszej płaszczyźnie, Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną (wyroki w sprawach: C231/94 [...], C-349/96 [...] C-34/99 [...], C-41/04 [...], C-425/06 [...], C-572/07 [...], C-242/08 [...], C- 469/08 [...], C-88/09 [...], C-276/09 [...], C-497/09 [...], C499/09 [...], C-501/09 [...] 1 C-502/09 [...]. Jednocześnie TSUE wskazuje, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (wyroki w sprawach: C-41/04 [...], C-88/09 [...], C276/09 [...]. Zdaniem TSUE należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Dokonując oceny, czy zespół czynności stanowi jedno niepodzielne świadczenie w owym "gospodarczym" aspekcie należy oceniać jej gospodarczy charakter z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (wyroki w sprawach C-349/96 [...], z 2.12.2010 r. w sprawie C-276/09 [...]). Natomiast w wyroku z dnia 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ustalaniu charakteru usługi dla celów podatku od towarów i usług należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji tego celu na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. Organ w wydanej interpretacji przeanalizował stan faktyczny podany we wniosku jedynie pod kątem istotnych oczekiwań nabywcy usług czyli w tym przypadku E. i stwierdził, że "poszczególne usługi nabywane od Podmiotu Zewnętrznego nie stanowią celu samego w sobie dla Y., lecz są środkami służącymi do wykonania przez wnioskodawczynię na rzecz E. zabiegów eksploatacyjnych na Infrastrukturze E., usuwania awarii niemasowych oraz wykonywania prac doraźnych na Infrastrukturze". Brak jest natomiast analizy dotyczącej pozostałych kwestii związanych z uznaniem, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym opisanych powyżej, m.in. nie wskazano które – w takiej sytuacji – świadczenie będzie miało charakter główny, a które poboczny. Można jedynie wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca nie podała żadnych okoliczności wskazujących na możliwość uznania, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, gdyż – jak wynika z tego wniosku - Strona nie rozważała możliwości takiego sposobu rozliczenia opisanych transakcji i nie pytała o te kwestie. 4.5. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zaskarżony wyrok, pomimo częściowo nieprawidłowego uzasadnienia, odpowiada prawu. Organ przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację zobowiązany więc będzie do uwzględnienia powyższych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego. A zatem w przypadku uznania, że w niniejszej sprawie usługi opisane w stanie faktycznym wniosku należy zakwalifikować do świadczeń złożonych uzasadni swoje stanowisko w oparciu o wskazane powyżej kryteria, nie opierając się jedynie na jednej okoliczności. Jeśli zaś uzna, że koncepcja świadczenia złożonego nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie – dokonana analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, uwzględniając powyższe wywody dotyczące sposobu ustalenia i przypisania podmiotom uczestniczącym w opisanej we wniosku o interpretację relacji gospodarczej poszczególnych ról (inwestor, główny wykonawca, podwykonawca) w celu udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku Strony. 4.6. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego należało uznać za niezasadne. 4.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niezasadną. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Izabela Najda - Ossowska sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA