II FSK 494/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 848/18 w sprawie ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. nr 0115-KDIT2-3.4011.189.2018.1.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r., o sygn. akt I SA/Gd 848/18, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę S. W. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r., nr 0115.KDIT2-3.4011.189.2018.1.KP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), w którym mowa o zwolnieniu podatkowym. Zdaniem organu interpretacyjnego dla skorzystania z powyższego zwolnienia podatkowego konieczne jest zarówno wydatkowanie środków, jak i nabycie kolejnej nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Natomiast Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko strony, że wystarczające jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie i przepis ten nie wymaga, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu przez WSA, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia podatkowego nie jest definitywne nabycie własności lokalu oraz, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wymaga by nabycie prawa własności nastąpiło we wskazanym w tym przepisie terminie; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku na skutek przyjęcia przez WSA do sformułowania oceny prawnej stanu faktycznego nie znajdującego odzwierciedlenia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec podniesionych zarzutów organ skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów podniesionych w skardze kasacyjnej, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, z powołaniem na treść art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. 4.1. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz możliwości zastosowania tych przepisów do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Organ interpretacyjny konsekwentnie stoi na stanowisku, że w sprawie nie doszło do spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia, z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., które obejmuje jedynie ten przychód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, wystarczające jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie i nie jest konieczne definitywne nabycie lokalu mieszkalnego. W przedmiotowej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, analizując tożsamy problem prawny m.in. w wyrokach z dnia: 3 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2013/18; 9 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 3389/15; 7 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 3510/17; 16 grudnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 413/16; 8 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 3163/16; 18 lutego 2020 r., o sygn. akt II FSK 813/18; 8 lipca 2020 r., o sygn. akt II FSK 999/20; 29 października 2020 r., o sygn. akt II FSK 1565/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w wymienionych powyżej orzeczeniach i odwołuje się do argumentacji w niej zawartych. Za zbędne uznać należało szczegółowe przytoczenie poglądów tam zamieszczonych. Kluczowym w sprawie jest, że wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie nie musi nastąpić definitywne nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Jak wspomniano pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie. Jeśli zatem umowa zawierana jest przed rozpoczęciem budowy nieruchomości, to wydatki na jej nabycie powinny być uznane za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, czyli za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. W związku z powyższym trafny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia podatkowego nie jest definitywne nabycie własności lokalu oraz że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wymaga, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym zarzuty błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. i nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przeszłego, polegającej na przyjęciu przez Sąd, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia podatkowego nie jest definitywne nabycie własności lokalu oraz że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wymaga, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym w tym przepisie terminie, należało uznać za niezasadne. 4.2. Ustosunkowując się do zarzutu wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, przypomnieć należy, że w art. 141 § 4 P.p.s.a. ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Mianowicie są to: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje w orzecznictwie, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2021 r., o sygn. akt II GSK 246/18). W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd pierwszej instancji zawarł w nim opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz sądowoadministracyjnym i przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn - w jego ocenie - skarga zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej stan faktyczny nie został zmodyfikowany przez Sąd pierwszej instancji, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA nie użył wprost określenia "umowa deweloperska". Wobec powyższego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., czy przekroczenia granic sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a. lub uchybienia art. 14b § 1 O.p. 4.3. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). M. Bejgerowska A. Hanusz M. Jaśniewicz