I FSK 2486/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 610/18 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 610/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.P. (dalej zwanego: "podatnikiem" lub "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 17 września 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2016 r. Sąd I instancji, odnosząc się argumentów strony skarżącej wskazujących na konieczność wskazania w każdym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT konkretnej daty, a nie wyłącznie jednej z procedur weryfikacyjnych (w przedmiotowej sprawie kontroli podatkowej), zaznaczył, że opierają się one przede wszystkim na uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16. Zdaniem WSA w Białymstoku uchwała ta została podjęta już po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. postanowienia z dnia 7 lipca 2016 r. i organ nie mógł się do niej zastosować. Postanowienie to nie mogło zatem spełniać wszystkich wymogów z niej wynikających. Regulacje prawne obowiązujące w dacie wydawania postanowienia z 7 lipca 2016 r. nie wskazywały natomiast, że organ przedłużając termin zwrotu podatku VAT winien podawać datę przedłużenia. Sąd następnie przypomniał, że postanowieniem z 7 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu wnioskowanej przez skarżącego kwoty 55.216 zł podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej, która była przedłużana kolejnymi postanowieniami. Następnie postanowieniem z 21 czerwca 2018 r., przedłużył termin do zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT- 7 za maj 2016 r. w kwocie 55.216 zł do dnia 30 września 2018 r. W świetle powyższych okoliczności, Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin do zwrotu podatku VAT w okresie kiedy toczyła się jeszcze kontrola podatkowa, a zatem w okresie, kiedy nie upłynął termin na dokonanie zwrotu podatku VAT, wynikającego z pierwotnego postanowienia z 7 lipca 2016 r. W efekcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku miał pełne podstawy aby postanowieniem z 17 września 2018 r., utrzymać w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 czerwca 2018 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), poprzez błędną wykładnię, polegającą na mylnym zrozumieniu jego znaczenia prawnego, tj. uznaniu, że możliwe jest skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT wydaniem kolejnego postanowienia oraz że następuje ono przed upływem terminu zwrotu, mimo że: a) wcześniejsze (pierwsze z dnia 7 lipca 2016 r.) postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku VAT przedłużało ten termin "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia prowadzonej w ramach kontroli podatkowej", a więc nie zawierało konkretnej daty do której termin zwrotu jest przedłużany; b) z dniem sporządzenia pierwszego zawiadomienia o przedłużeniu kontroli podatkowej (29 września 2016 r.) upłynął zakładany przez organ pierwotny "czas weryfikacji" w ramach kontroli podatkowej, który stanowić powinien okres z upływem którego kończy się możliwość zatrzymania podatku VAT i wymagane jest przed jego upływem wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu; c) wydanie kolejnego (drugiego z dnia 21 czerwca 2018 r.) postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT następuje kilka miesięcy przed wyznaczonym terminem zakończenia kontroli podatkowej (30 września 2018 r.) Podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna uwzględniać, że: - wobec braku podania w pierwotnym (pierwszym z dnia 7 lipca 2016 r.) postanowieniu, do jakiej daty przedłużono zwrot, każde kolejne postanowienie należy oceniać, jako wydane po upływie terminu do zwrotu podatku, - sformułowanie "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia prowadzonej w ramach kontroli podatkowej" oznacza, że wraz z każdym przedłużeniem kontroli podatkowej organ powinien doręczyć postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku VAT. Zdaniem skarżącego brak było możliwości skutecznego wydania kolejnego (drugiego z dnia 21 czerwca 2018 r.) postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku VAT gdyż: a) pierwsze postanowienie z 7 lipca 2016 r. zostało sporządzone nieprawidłowo, albowiem nie zawiera wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, zaś jedynie określone konkretną datą przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie w sposób blankietowy "do czasu zakończenia weryfikacji", pozwala na realizację zasady pewności stosowania prawa; b) skoro pierwsze postanowienie z 7 lipca 2016 r. przedłużało termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej, a ta została przedłużona do dnia 30 września 2018, to wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT w dniu 21 czerwca 2018 r., a więc 3 miesiące przed terminem zakończenia kontroli podatkowej podważa zasadność i celowość jego wydania; c) zakładany przez organ pierwotny "czas weryfikacji" stanowić powinien okres z upływem którego kończy się możliwość zatrzymania podatku VAT i wymagane jest jego formalne przedłużenie w drodze postanowienia, co nie nastąpiło. Pomiędzy pierwszym a drugim postanowieniem o przedłużeniu zwrotu podatku VAT (07.07.2016 r.- 21.06.2018r.) upłynął okres niemal 2 lat, w tym czasie organ 5 razy dokonywał przedłużenia terminu prowadzenia kontroli podatkowej. Pierwsze zawiadomienie o przedłużeniu kontroli podatkowej sporządzone zostało 29 września 2016 r. i przedłużało kontrolę do dnia 30 grudnia 2016 r. Zatem zakładany pierwotnie przez organ "czas weryfikacji rozliczenia" upłynął w dniu 29 września 2016 r. kiedy to organ postanowił przedłużyć kontrolę podatkową; d) termin na zwrot podatku VAT z pierwszego postanowienia z 7 lipca 2016 r. upłynął 29 września 2016 r. (data pierwszego zawiadomienia o przedłużeniu kontroli podatkowej), zatem wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT 21 czerwca 2018 r. (23 miesiące później) nastąpiło po upływie terminu; e) wbrew stanowisku Sądu, organ I instancji mógł zastosować się do uchwały NSA I FPS 2/16 z 24 października 2016 r. Wydanie drugiego postanowieni o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w dniu 21 czerwca 2018 r., tj. 20 miesięcy od wydania uchwały NSA z 24 października 2016 r. I FPS 2/16 i po uprzednim wielokrotnym przedłużaniu kontroli podatkowej jest nieskuteczne i nie może być uzasadniane nieznajomością treści orzeczeń NSA, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i oddalenie skargi przez WSA w Białymstoku. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zrzeczono się także przeprowadzenia rozprawy przed NSA. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że analogiczna sprawa strony skarżącej, tyle że odnosząca się do innego okresu rozliczeniowego została już rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I 2275/18, stwierdzono, że skarga kasacyjna podatnika - oparta na analogicznych zarzutach co w sprawie niniejszej - nie zasługiwała na uwzględnienie. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zgadza się zarówno z wydanym rozstrzygnięciem, jak i zaprezentowaną na jego tle argumentacją. W jego treści nawiązano do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17, w którym omówiono skutki jakie niosła ze sobą uchwała NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Wyjaśnienie skutków tej uchwały ma to o tyle istotne znaczenie, że cała argumentacja przedstawiona na poparcie wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów budowana była wokół tezy, że pierwsze z wydanych względem podatnika postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, tj. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z 7 lipca 2016 r., obarczone było nieprawidłowościami wynikającymi z treści ww. uchwały, które rzutowały na prawidłowość podejmowanych przez organy w dalszej kolejności rozstrzygnięć. Warto przypomnieć, że w sentencji tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.". Z kolei w jej uzasadnieniu zwrócono uwagę na konieczność ustalenia przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Nie ulega wątpliwości, że w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z 7 lipca 2016 r., o przedłużeniu terminu zwrotu bezpośredniego nie podano konkretnej daty, do jakiej przedłużenie terminu zwrotu miało nastąpić. W postanowieniu tym, określając zakres czasowy ich obowiązywania, użyto sformułowania, że przedłużenie następuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, co było zgodne z ówcześnie obowiązującą praktyką i stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, a co zostało zakwestionowane dopiero w treści ww. uchwały. Nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymane następnie zaskarżonym postanowieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej, zapadło przed podjęciem ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji. Jednocześnie obowiązujące w dacie jego wydawania regulacje prawne nie wskazywały, że organ - przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku - winien podawać datę przedłużenia. W treści cytowanej wyżej uchwały wskazano szczegółowo na wątpliwości interpretacyjne związane z treścią powyższego przepisu, jak również obszernie omówiono obowiązującą w tym czasie praktykę organów oraz orzecznictwo powstałe na tle stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podniesiono, że poprzedzające wydanie ww. uchwały orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka organów podatkowych dopuszczały możliwość przedłużania terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT do czasu zakończenia określonego trybu weryfikacji (kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, czy czynności sprawdzających). Przyjmowano bowiem, że badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wyszczególnionych w tym przepisie. Jednocześnie uznano, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja determinuje zarazem procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, z wszelkimi związanymi z tym faktem konsekwencjami (np. czasem trwania weryfikacji, czy przysługującym stronie środku odwoławczym). Taka wykładnia przepisu była do czasu wydania uchwały sygn. akt I FPS 2/16, dominująca w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14, CBOSA). Czynności podejmowane przez organy w rozpatrywanej sprawie wpisywały się w powyższy schemat. Przypomnieć bowiem należy, że postanowieniem z 7 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. przedłużył termin zwrotu wnioskowanej przez skarżącego kwoty 55.216 zł podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej, która była przedłużana kolejnymi postanowieniami. Następnie postanowieniem z 21 czerwca 2018 r., przedłużył termin do zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT- 7 za maj 2016 r. w kwocie 55.216 zł do dnia 30 września 2018 r. W świetle powyższych okoliczności, Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin do zwrotu podatku VAT w okresie kiedy toczyła się jeszcze kontrola podatkowa, a zatem w okresie, kiedy nie upłynął termin na dokonanie zwrotu podatku VAT, wynikającego z pierwotnego postanowienia z 7 lipca 2016 r. Biorąc zatem pod uwagę ww. stanowisko odnośnie skutków uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, nie można było przyjąć, by wskazywane przez autora skargi kasacyjnej nieprawidłowości, dotyczące konieczności umieszczania daty dziennej do jakiej przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego miało nastąpić, mogły rzutować na ocenę prawidłowości wydanego w dniu 7 lipca 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. postanowienia. W efekcie brak było podstaw, aby zakwestionować prawidłowość kolejno podejmowanych w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe działań. Tym samym należało zgodzić się z wydanym przez Sąd I instancji stanowiskiem, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 17 września 2018 r. jest zgodne z prawem. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.