I SA/Po 690/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi RB na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] marca 2018 r. [...] (dalej: wnioskodawca, skarżący) wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki osobowej z tytułu zbycia akcji. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki osobowej (dalej: spółka osobowa), której udziałowcem będzie także inna osoba fizyczna (dalej: łącznie z wnioskodawcą "wspólnicy"). Udziały w spółce osobowej zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci akcji lub udziałów w innych podmiotach, stanowiących na moment zawiązania tej Spółki własność lub współwłasność wnioskodawcy (dalej: "akcje"). Zyski osiągane przez spółkę osobową z wniesionego do niej majątku w postaci akcji będą przeznaczane na rozwój działalności tego podmiotu. W przyszłości, w celu dalszej ekspansji na rynku, utworzona spółka osobowa będzie podejmowała próby pozyskania nowych inwestorów. Celem ułatwienia tych procesów zostanie ona przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka z o.o."). Tak powstała spółka z o.o. - jako uczestnik rynku działający racjonalnie - w uzasadnionych koniunkturą momentach w przyszłości będzie podejmowała decyzje o sprzedaży wybranych składników majątku, w tym akcji posiadanych wskutek wcześniejszego wniesienia ich przez wnioskodawcę do spółki osobowej. Powyżej opisane czynności nie mają na celu unikania opodatkowania, ale stanowią element opracowywanej obecnie przez wnioskodawcę strategii biznesowej. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z [...] maja 2018 r., wnioskodawca wskazał nazwę i adres siedziby spółki z o.o., której utworzenie planuje. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: W jaki sposób spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki osobowej powinna ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji? Zdaniem wnioskodawcy, spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki osobowej powinna ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w wysokości wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył m.in. art. 551 § 1, art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm. – dalej: "K.s.h."), art. 93a § 1, § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") i wyjaśnił, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki osobowej (sukcesja generalna). Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji lub udziałów, które zostały wniesione przez niego do spółki osobowej przed jej przekształceniem w spółkę z o.o. W tym miejscu należy wskazać, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo. W opinii organu, powyższe oznacza to, że koszt uzyskania przychodu, w przypadku zbycia akcji/udziałów w spółce kapitałowej, którego rozpoznanie przysługiwałoby wspólnikom spółki osobowej proporcjonalnie do udziału w zysku spółki osobowej - w przypadku zbycia udziałów/akcji w związku z przekształceniem stanie się kosztem uzyskania przychodu spółki z o.o. Zdaniem organu za kluczową zatem, dla rozstrzygnięcia w sprawie, należy uznać kwestię określenia wartości kosztu uzyskania przychodu, do którego rozpoznania byliby uprawnieni wspólnicy spółki osobowej w przypadku odpłatnego zbycia akcji przez spółkę osobową. W przypadku zbycia akcji przez spółkę osobową, wniesionych do niej uprzednio przez wspólników, wspólnicy spółki osobowej byliby uprawnieni do wykazania przychodów i kosztów w odpowiedniej proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku spółki osobowej. Dochód danego wspólnika stanowiłaby zatem różnica między ceną sprzedaży akcji i wartością poniesionych przez wspólników wydatków na ich nabycie. Powołując następnie przepisy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 – dalej: "u.p.d.o.p."), organ wskazał, że koszt uzyskania przychodów stanowić mogą jedynie koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Przyjęta na gruncie w/w ustawy konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione (z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Za wydatek poniesiony przez spółkę z o.o. nie może być uznana wartość nominalna wydanych własnych udziałów wspólnikom w związku z przekształceniem spółki. Fakt, że spółka z o.o. będzie właścicielem (z momentem przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową) akcji i będzie miała możliwość dysponowania nimi nie świadczy o tym, że poniosła efektywny wydatek na ich nabycie. Brak jest zatem podstaw do uznania, że Spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki osobowej poniesie wydatki odpowiadające wartości majątku spółki osobowej na moment przekształcenia. W przypadku planowanej sprzedaży akcji/udziałów kosztem uzyskania przychodów będzie zatem "koszt historyczny", tj. wartość wydatków poniesionych przez wspólników spółki osobowej na nabycie ww. akcji/udziałów, niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do powołanego przez wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Zdaniem organu z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów - z chwilą sprzedaży udziałów - zalicza się wydatki zarówno pieniężne, jak i niepieniężne bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże udziałów (akcji) nie byłoby możliwe. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, wspólnicy spółki osobowej nie wnoszą do spółki kapitałowej żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką osobową oraz nowo powstałą spółką kapitałową. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest tylko forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przywołanych powyżej przepisach należy uznać, że dla oceny kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji/udziałów przez spółkę z o.o. nie jest dopuszczalne ustalenie tych wydatków na moment przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o. W przypadku zbycia akcji przez spółkę z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie będzie "koszt historyczny", czyli koszt poniesiony na nabycie tych Akcji przez wspólników spółki osobowej. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Zatem aby ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie akcji/udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do nabycia zbywanych akcji. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji przez spółkę z o.o. należy określić w wysokości wartości majątku Spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia). Reasumując organ stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji przez spółkę z o.o. wniesionych uprzednio do spółki osobowej przed jej przekształceniem w spółkę z o.o. będzie wartość odpowiadająca wydatkom poniesionym przez wspólników spółki osobowej na nabycie tych akcji. W skardze z dnia [...] lipca 2018 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji, a także o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku sprzedaży przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej akcji/udziałów posiadanych w innym podmiocie za koszt uzyskania przychodu nie może zostać uznana wartość majątku spółki osobowej na dzień przekształcenia, ale "koszt historyczny", tj. wartość wydatków poniesionych przez wspólników spółki osobowej na nabycie udziałów/akcji będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że w przypadku sprzedaży przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej akcji/udziałów posiadanych w innym podmiocie za koszt uzyskania przychodu może zostać uznana wartość majątku spółki osobowej na dzień przekształcenia. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, bowiem organ dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego dopuścił się błędnej wykładni prawa materialnego. W związku z tym stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za nieprawidłowe. Przedmiotem sporu jest wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. W zaskarżonej interpretacji organ oparł swoje stanowisko na konstatacji, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest tylko forma prawna prowadzonej działalności. Organ wskazał, że za wydatek poniesiony przez skarżącą nie może być uznana wartość nominalna wydanych własnych udziałów wspólnikom i nie zmienia tego fakt, że suma wkładów do spółki jawnej została w całości przeznaczona na kapitał zakładowy skarżącej. Fakt, że Spółka z o.o. będzie właścicielem (z momentem przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową) akcji i będzie miała możliwość dysponowania nimi nie świadczy o tym, że poniosła efektywny wydatek na ich nabycie. Brak jest zatem, zdaniem organu, podstaw do uznania, że spółka z o.o. powstała z przekształcenia Spółki osobowej poniesie wydatki odpowiadające wartości majątku Spółki osobowej na moment przekształcenia. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przepisach k.s.h. i O.p. organ uznał, że dla oceny kosztów uzyskania przychodów - przy zbyciu akcji/udziałów przez spółkę z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie będzie "koszt historyczny", czyli koszt poniesiony na nabycie tych akcji przez wspólników spółki osobowej. W przypadku planowanej sprzedaży akcji/udziałów kosztem uzyskania przychodów będzie zatem "koszt historyczny", tj. wartość wydatków poniesionych przez wspólników spółki osobowej na nabycie akcji/udziałów, niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu aby ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie akcji/udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do nabycia zbywanych akcji. W ocenie Sądu organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. twierdząc, że za wydatek poniesiony przez wnioskodawcę nie może być uznana wartość nominalna wydanych własnych akcji wspólnikom. Zdaniem Sądu stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku zbycia akcji przez spółkę z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie będzie "koszt historyczny" czyli koszt poniesiony na nabycie tych akcji przez wspólników spółki osobowej - nie znajduje uzasadnienia w powołanym wyżej przepisie prawa. Nie sposób zgodzić się dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji, (udziałów) wydatków poniesionych "historycznie" na wkłady wspólnika. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie udziałów". Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia owa sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów k.s.h. i O.p. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Według art. 551 §1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Zauważyć należy, że ustawodawca na gruncie u.p.d.o.p. nie zdefiniował pojęcia "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów - akcji". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyroki NSA z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 – dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu zgodzić się należy, że skarżącym, że w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka przekształcona nabywa znajdujący się w spółce osobowej majątek w zamian za wydane wspólnikom spółki przekształcanej udziały własne. W konsekwencji - w przypadku zbycia nabytych w drodze przekształcenia udziałów (akcji) - koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości równej wartości udziałów wydanych w zamian za te akcje w związku z przekształceniem. Koszt ten powinien zostać przy tym ustalony na dzień jego poniesienia, a więc z uwzględnieniem wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który zasadniczo powinien odpowiadać wartość nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - zgodnie z zapisami zawartymi w umowie spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Sąd w składzie orzekającym, akceptując stanowisko skarżącego, podziela linię orzeczniczą zaprezentowaną m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r. w sprawie II FSK 4103/14 i II FSK 4105/14, z 17 września 2015 r. w sprawie II FSK 1682/13, z 16 lutego 2016 r. w sprawie II FSK 3570/13, z dnia 8 września 2016 r. w sprawach II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 czy też z 22 października 2014 r. w sprawie II FSK 2329/12 i 24 listopada 2011 r. w sprawie II FSK 947/10 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na tle analogicznego brzmienia art. 22 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032), w wyrokach powyższych Naczelny Sąd Administracyjny, jednolicie wywiódł, że w momencie zbycia udziałów spółki kapitałowej, przekształconej ze spółki osobowej, ta ostatnia nie będzie już istniała, toteż wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady do tej spółki, nie ma znaczenia dla określenia wydatków na nabycie udziałów/akcji spółki kapitałowej. Istotna jest natomiast wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości obejmowanych udziałów/akcji spółki kapitałowej. Dlatego też wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów/akcji winny być utożsamiane z nominalną wartością tych udziałów/akcji. Rozpoznając ponownie wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w p. I. sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).