II FSK 638/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 690/18 w sprawie ze skargi R. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z 21 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 690/18) uwzględnił skargę R. B. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2018 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wywiedzionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenia: - art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku sprzedaży przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej akcji/udziałów posiadanych w innym podmiocie - za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który powinien odpowiadać wartości nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - zgodnie z zapisami zawartymi w umowie spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Ponadto w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, oraz zawarte w motywach wyroku stanowisko wnioskodawcy oraz Sądu pierwszej instancji, spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii rozstrzygnięcia, w jaki sposób spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powstała z przekształcenia spółki osobowej, powinna ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji wniesionych pierwotnie aportem do spółki osobowej. 3.3. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący planował zawrzeć umowę spółki osobowej, a następnie wnieść do niej wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów. Dalej Skarżący przewidywał, że spółka osobowa może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżący spytał się, w jaki sposób wspomniana spółka z o.o. miałaby ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji. Zdaniem organu, wyrażonym zarówno w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak i skardze kasacyjnej, przekształcenie spółki oznacza jedynie zmianę formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, stąd też na gruncie prawa podatkowego ma charakter neutralny. Powyższe wynika z art. 553 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowch (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej jako "k.s.h.") oraz art. 93a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p."). Ponadto w przypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową, wspólnicy spółki osobowej nie wnoszą już do spółki przekształconej żadnego aportu. W konsekwencji, wskazując na art. 16 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., organ argumentował, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji otrzymanych przez spółkę z o.o. w wyniku przekształcenia spółki osobowej – należy cofnąć się do momentu, w którym nastąpiło nabycie tych akcji, czyli wniesienia ich aportem do spółki osobowej. Innymi słowy, wydatkiem na ich nabycie powinien być "koszt historyczny", czyli koszt poniesiony na ich nabycie przez wspólników spółki osobowej. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia w przywołanych powyżej przepisach. Równocześnie należy zwrócić uwagę, że zagadnienie ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21; 12 maja 2021 r., II FSK 912/19 i II FSK 1004/19; 8 kwietnia 2021 r., II FSK 156/21; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13; 17 września 2015 r., II FSK 1682/13). Jakkolwiek przywołane orzeczenia dotyczyły art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), niemniej jednak ponieważ brzmienie tego przepis jest zbieżne z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wyrażony w nich pogląd znajduje zastosowanie również w przypadku rozpoznawanej sprawy. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela zawartą w tych orzeczeniach argumentację. 3.5. Pierwszą kwestią, do której należy się odnieść, jest neutralność podatkowa przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Równocześnie, zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Zgodnie z zasadą kontynuacji wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Tym samym zauważyć należy, że w momencie zbycia akcji spółka osobowa nie będzie istniała – a co za tym idzie wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce osobowej, pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki osobowej przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, "część" wspólnego majątku wspólników – "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. Ponadto zgodnie z art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się, co do zasady, odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Należy zatem sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. I tak, w art. 166 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 k.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów. Co istotne, zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce osobowej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki osobowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Należy również zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. 3.6. Równocześnie z treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, wynika, że wydatki poniesione na nabycie akcji stanowią koszty uzyskania przychodu dopiero przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji). Biorąc pod uwagę przedstawioną wcześniej argumentację dotyczącą przekształcenia spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy zatem przyjąć, że wysokość tych wydatków wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku przekształcanej spółki osobowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kosztem uzyskania przychodu powinna być zatem wartość bilansowa spółki osobowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu. Przy czym, wbrew temu co twierdzi organ interpretacyjny, ustawodawca nie łączy w sposób wyraźny przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej. Równocześnie organ nie przedstawił wystarczających racji, które przemawiałyby za odstąpieniem od przedstawionej powyżej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.