I SA/Kr 854/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2018 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. oraz zabezpieczenia zobowiązania - skargę oddala - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 czerwca 2018r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "I. Sp. z o.o. w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 lutego 2018r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych; Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., wszczął w dniu 15 listopada 2017r. kontrolę podatkową w spółce I. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za okres od 01 stycznia 2015r. do 29 lutego 2016r. W jej wyniku decyzją z dnia z dnia 26 lutego 2018r. nr [...]: I. określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - czerwiec 2015r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień 26.02.2018r. w wysokości [...] zł, - lipiec 2015r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania podatkowego na dzień 26.02.2018r. w wysokości [...] zł, - sierpień 2015r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień 26.02.2018r. w wysokości [...] zł, - wrzesień 2015r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień 26.02.2018r. w wysokości [...] zł, - październik 2015r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień 26.02.2018r. w wysokości [...] zł, - listopad 2015r. w wysokości O zł, - grudzień 2015r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień 26.02.2018r. w wysokości [...] zł, II. dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - czerwiec 2015r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień 26.02.2018r. w wysokości [...] zł, - lipiec 2015r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień 26.02.2018r. w wysokości [...] zł, - sierpień 2015r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień 26.02.2018r. w wysokości [...] zł, - wrzesień 2015r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień 26.02.2018r. w wysokości [...] zł, - październik 2015r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na dzień 26.02.2018r. w wysokości [...] zł, - grudzień 2015r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania podatkowego na 26.02.2018r. w wysokości [...] zł. Główną i podstawową okolicznością faktyczną wskazującą na konieczność wydania powyższej decyzji było ustalenie, przyjęciu, że usługi świadczone na rzecz Spółki nie zostały wykonane przez poszczególnych podwykonawców (tj. A. . Sp. z o.o., PHU P. J. D., "M. " D. K., G. R. C., U. Ł. K.), natomiast faktury wyżej wskazanych podwykonawców są tzw. "fakturami pustymi", nie dokumentujący mi rzeczywiście wykonanych usług. W tej sytuacji oraz po rozpatrzeniu sytuacji majątkowej Spółki organ uznał, że spełnione zostały przesłanki do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika w trybie art. 33 § l Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła: - naruszenie art. 187 § l w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy przejawiający się w braku: ustalenia rzeczywistego stanu majątkowego skarżącej w szczególności poprzez pominięcie wierzytelności skarżącego zabezpieczonych rzeczowo w postaci (I) zastawu na zbiorze rzeczy, (II) obligacji, (III) wymagalnych wierzytelności o zwrot podatku VAT oraz (IV) wartości istniejących środków trwałych jako składników majątkowych mogących zabezpieczyć przyszłe, ewentualne należności podatkowe bez konieczności dokonywania przymusowego zabezpieczenia na majątku Skarżącego; - przyjęcie mimo istnienia szeregu dowodów na okoliczność wykonania zleconych prac - że niektóre usługi świadczone na rzecz skarżącej przez A. Sp. z o.o., PHU P. J. D., "G. R. C. , "M. " D. K., U. Ł. K. nie były de facto wykonane przez wskazanych powyżej podwykonawców; - naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez Spółkę tj. przeprowadzenia oględzin prac wykonanych przez podwykonawców zatrudnionych przez skarżącego, jak również brak zwrócenia się do M. Urzędu Wojewódzkiego w K. w celu uzyskania dokumentacji związanej z realizacją projektu finansowego ze środków M. Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007 -2013 jako dowodu na okoliczność rzeczywistego wykonania prac objętych wskazanymi fakturami VAT przez podwykonawców zatrudnionych przez Skarżącego, - naruszenie art. 33 § l Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której nie doszło do ziszczenia się przesłanek wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, - że, nie istnieje stan, w którym nie byłoby możliwe wykonanie przez skarżącego zobowiązania podatkowego powstałego w niedalekiej przyszłości (tym bardziej, że skarżący kwestionuje ustalenia organu I Instancji w tym zakresie) z uwagi na stan majątkowy skarżącego, - że, okoliczność trwałego braku uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym została przez organ I instancji ustalona na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i nie uwzględniono szeregu okoliczności wskazujących na posiadanie przez Skarżącego wystarczających składników majątkowych na zaspokojenie ewentualnych przyszłych należności publicznoprawnych, bowiem Skarżący posiada majątek (w tym wierzytelności zabezpieczone rzeczowo), którego wartość wielokrotnie przewyższa kwotę rzekomego zobowiązania podatkowego, - że, błędne jest twierdzenie organu I instancji, że w wyniku trójstronnego porozumienia z dnia 22 lipca 2016 r. zawartego pomiędzy Skarżącym a T. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. doszło do zmiany wierzyciela i Skarżący nie posiada już ustalonej i wymagalnej wierzytelności w stosunku do M. Sp. z o.o. Na mocy tego porozumienia doszło do zmiany podmiotowej ale po strome dłużnika, a nie wierzyciela, - że, Organ I instancji w zupełności nie uwzględnił przedłożonych do akt sprawy dowodów w postaci dokumentacji związanej ze zleceniem podwykonawcom prac (umowy, zlecenia, protokoły odbioru prac, faktury VAT) a oparł się na dowodach, które w żaden sposób nie mogą przesądzać o tym, że konkretne roboty nie były wykonywane przez podmioty, którym Skarżący zlecił wykonanie konkretnych prac, - błędne ustalenia Organu I instancji odnośnie prac wykonywanych przez podwykonawców, tj. A. . Sp. z o.o., PHU P. J. D., "M. " D. K., "U. " Ł. K. - zatrudnionych przez Skarżącego, - brak rozpoznania wniosków dowodowych, tj. możliwość dokonania wizji i lokalnej w celu sprawdzenia czy prace zlecone podwykonawcom zostały w rzeczywistości wykonane oraz o zwrócenie się do M. Urzędu Wojewódzkiego w celu weryfikacji rzeczywistości wykonanych prac budowlanych, jak również uzyskanie informacji o podwykonawcach, - nie uwzględnienia przez organ I instancji składników majątkowych Skarżącego, tj. nie wziął pod uwagę, że skarżący posiadał wymagalną i egzekwowalną wierzytelność w stosunku do M. Sp. z o.o. w kwocie [...]zł z odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych liczonymi od l stycznia 2017r., co do której toczy się postępowanie egzekucyjne i istnieje duże prawdopodobieństwo zaspokojenia się przez Odwołującego z uwagi na istnienie ruchomości w postaci szerokopasmowej szkieletowej sieci telekomunikacyjnej na terenie Województwa M. . Wierzytelność ta jest zabezpieczona zastawem rejestrowym na zbiorze rzeczy i praw stanowiących całość gospodarczą o wartości na dzień 20 lipca 2016r. [...] zł wpisanym pod nr l w rejestrze zastawów; Skarżący jest w posiadaniu 440 obligacji o wartości [...] zł M. Sp. z o.o., a z uwagi na okoliczność, że podmiot ten posiada majątek ruchomy w postaci szerokopasmowej sieci teleenergetycznej twierdzenie Organu I instancji o pozornej wartości obligacji nie posiada podstaw faktycznych; z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie zwrotu kwoty [...]zł od faktur, które nie zostały zapłacone przez M. Sp. z o.o., Skarżący posiada liczne ruchomości w postaci sprzętu budowlanego, których wartość jako środków trwałych na koniec 2016 r. wyniosła l .[...] zł. Zatem – wedle twierdzeń odwołującej się Spółki – nawet w przypadku potwierdzenia zarzutów organu I instancji (które kwestionuje) będzie dysponować majątkiem, który może stanowić pewne źródło zabezpieczenia i zaspokojenia ewentualnych zaległości podatkowych wraz odsetkami. Nie jest zatem konieczne dokonywanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w ramach uprawnień samokontrolnych i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na okoliczność, że przedmiotowe odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Odwołanie nie zostało uwzględnione. Organ II instancji decyzją z dnia 13 czerwca 2018r. nr [...] działając na podstawie 233 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się, iż zgodnie z art. 33 § l ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Z kolei przepis art. 33 § 2 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § l można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 33 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 § l pkt l, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że treść art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, daje organowi podatkowemu możliwość dokonania zabezpieczenia m. in. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto zauważył, iż zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, którą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności sytuacji finansowej podatnika. Norma ta wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Niemniej jednak, uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Podkreślić również należy, że zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury, trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz dokonywanie czynności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję to tylko niektóre, przykładowe, egzemplifikacje uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w zaskarżonej decyzji nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej warunkujących dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika. Organ I instancji prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 ww. ustawy dokonał bowiem zabezpieczenia na majątku Spółki w toku kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził iż Naczelnik wypełnił również wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - tj. w podatku od towarów i usług. Wykazał, że Spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym - co już samo w sobie stanowi automatyczną przesłankę dokonania zabezpieczenia. Wobec Spółki "I. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w latach 2004 do 2017 wystawił 32 upomnienia na łączną kwotę [...]zł. W związku z powyższym Organ odwoławczy potwierdził wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy", bowiem Spółka nie uiszczała licznych, wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, których wysokość jest stosunkowo niska w porównaniu z prognozowanymi, przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług. Skoro zatem Spółka nie regulowała w sposób dobrowolny, a także przymusowy długów publicznoprawnych to istnieje obawa, granicząca z pewnością, że nie zostaną wykonane przedmiotowe, przyszłe zobowiązania. Dodatkowo, zdaniem Organu przedmiotowe zabezpieczenie jest w pełni uzasadnione, bowiem na podstawie ww. postępowań egzekucyjnych można ocenić stosunek i możliwości Spółki względem regulowania swoich zobowiązań. Powyższe uzasadnia obawę, iż przyszłe zobowiązania nie zostaną wykonane, gdyż Spółka trwale nie reguluje swoich zobowiązań. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż ryzyko braku zapłaty przez Spółkę przybliżonego zobowiązania podatkowego wynikało wprost z ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej, przeprowadzonej w ww. Spółce na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia 13.11.2017r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 01.01.2015r. do 29.02.2016r. Organ stwierdził także, że za bezzasadny uznać należy zarzut, że organ I instancji nie odniósł się w żadnym wypadku do faktur, których wiarygodności i prawidłowości nie zakwestionował, oraz nie wyjaśnił, dlaczego niektórych faktur nie kwestionuje, a inne kwestionuje. Zauważył, że kontrola podatkowa jest w toku, a do czasu wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji nie dokonano weryfikacji wszystkich faktur wystawionych przez podmioty na rzecz I. Sp. z o.o. Przy określeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych organ I instancji zakwestionował odliczenia wynikające z faktur już zweryfikowanych. Inne transakcje nie zostały jeszcze wystarczająco zweryfikowane. organ I instancji nie musiał zatem odnosić się do wszystkich faktur wystawionych na rzecz Strony w decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto, iż decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., na etapie postępowania w zakresie dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki przed wydaniem decyzji wymiarowej, Organ nie tylko "nie jest zobowiązany do ustalenia wysokości tego zobowiązania", ale wręcz nie może wypowiadać się merytorycznie co do ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. podczas toczącej się kontroli podatkowej, bowiem naruszałoby to naczelną zasadę wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi ww. przepis, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż na tym etapie nie jest możliwa ocena i analiza dowodów, które odnoszą się do postępowania wymiarowego. Organ przyjął także, że Organ I instancji dokonał słusznej oceny, że Spółka nie posiada oszczędności oraz ma poważne problemy z płynnością finansową. I. Sp. z o.o. mają problemy z zapłatą nawet niewielkiej kwoty podatku, o czym świadczy wniosek Spółki z dnia 21.12.2017r. o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień (17.520,06 zł). Nadto w dniu 15.02.2017r. Spółka złożyła wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Prawidłowy jest zatem wywód Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., że ubieganie się przez Spółkę o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych świadczy o tym, iż należność w kwocie [...]zł nie została Spółce zapłacona oraz, iż mimo dołożenia przez Spółkę wszelkich starań, szansę na odzyskanie długu są niewielkie. Ponadto Organ podniósł, iż ocena dokonana przez Organ I instancji ws. posiadanych przez Spółkę środków trwałych jest trafna i wyczerpująca. Organ II instancji w pełni potwierdził ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., że posiadane przez spółkę środki trwale w większości mają niską wartość, środki trwałe, których wartość początkowa była wyższa obecnie ze względu na wiek i zużycie nie przedstawiają liczącej się wartości, ponadto w większości jest to sprzęt specjalistyczny, który jest trudniej zbywalny gdyż zainteresowanych jest nim niniejsza grupa klientów, urządzenia o większej to z kolei sprzęt specjalistyczny niezbędny do prowadzenia działalności Spółki, a uzyskane z ewentualnej sprzedaży (czy to dobrowolnej czy egzekucyjnej) kwoty nie wystarczą na zaspokojenie prognozowanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, nawet po uwzględnieniu kwot niezwróconych zwrotów i nadpłat. Posiadane przez Spółkę pojazdy w większości mają niską wartość, pojazdy, których wartość początkowa była większa, tj. na dzień zakupu, przekraczała [...] zł – obecnie ze względu na wiek (rok produkcji 1992-2004), a co za tym idzie zużycie – nie przedstawiają liczącej się wartości. Podsumowując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wyszczególnione przez organ I instancji okoliczności wskazywały, że wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy zasadnie przyjęto istnienie uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane, co też uzasadniało wydanie decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie i zgodnie z art. 33 § l, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie doszło też do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. I. Sp. z o.o. zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie; 1. art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy decyzja taka została wydana z naruszeniem prawa i powinna zostać zmieniona lub uchylona, 2. art. 33 § l ww. ustawy, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której nie doszło do ziszczenia się przesłanek wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, 3. art. 187 § l w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy przejawiający się w błędnym ustaleniu, iż w przypadku skarżącego zachodzi uzasadniona obawa niezaspokojenia zobowiązań podatkowych, a także w braku ustalenia rzeczywistego stanu majątkowego skarżącej w szczególności poprzez pominięcie wierzytelności Skarżącego zabezpieczonych rzeczowo w postaci: zastawu na zbiorze rzeczy, obligacji, wymagalnych wierzytelności o zwrot podatku VAT oraz wartości istniejących środków trwałych jako składników majątkowych, mogących zabezpieczyć ewentualne należności podatkowe bez konieczności dokonywania przymusowego zabezpieczenia na majątku Skarżącego, 4. art. 187 § l w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy przejawiający się w przyjęciu, że usługi świadczone na rzecz Skarżącego nie zostały wykonane przez poszczególnych podwykonawców (tj. A. . Sp. z o.o., PHU P. J. D., "M. " D. K., G. R. C., U. Ł. K.), natomiast faktury wyżej wskazanych podwykonawców są tzw. "fakturami pustymi", nie dokumentujący mi rzeczywiście wykonanych usług - podczas, gdy Organ II instancji ustalił za Organem I instancji, że prace budowlane, udokumentowane fakturami podwykonawców, zostały w rzeczywistości wykonane i odebrane przez Inwestora - M. Sp. z o.o., a: 1. dowodem tego, że prace nie zostały wykonane nie może być okoliczność utrudnionego kontaktu z niektórymi podwykonawcami, ani również ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniach podwykonawców z Urzędem Skarbowym – jako, że nieprawidłowości w zakresie postępowania podwykonawców, o których Skarżący nie wiedział i które nie wpłynęły na terminowe i należyte wykonanie robót budowlanych, są irrelewantne z punktu widzenia Skarżącego i jego sytuacji podatkowej; 2. dowodem tego, że prace nie zostały wykonane nie może być niepoparta jednoznacznymi dowodami okoliczność, że niektórzy podwykonawcy nie dysponowali zapleczem technicznym i personelem - jako, że podwykonawcy mogli przykładowo zlecić realizację dalszy chrobot dalszym jeszcze podmiotom trzecim lub też mogli nająć sprzęt techniczny i pracowników, a nawet bez wiedzy Skarżącego zatrudnić kadrę pracowniczą "na czarno", tak aby terminowo i należycie zrealizować powierzone im roboty. Dodatkowo Organ II i I instancji nie dysponował wystarczającym i jednoznacznym materiałem dowodowym, aby ocenić rzeczywistą wielkość zaplecza technicznego i personalnego podwykonawców; 3. dowodem tego, że prace nie zostały wykonane nie może być sposób w jaki nastąpiło rozliczenie pomiędzy Skarżącym a niektórymi podwykonawcami (tj. częściowo gotówkowo, częściowo przelewem), ani również to iż podwykonawcy nie dochodzą obecnie od Skarżącego zapłaty nierozliczonych należności z tytułu wykonanych robót -jako że może istnieć szereg uzasadnionych przyczyn takiego stanu rzeczy; 4. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez Skarżącego, tj. przeprowadzenia oględzin prac wykonanych przez podwykonawców zatrudnionych przez Skarżącego, jak również brak zwrócenia się do M. Urzędu Wojewódzkiego w K. w celu uzyskania dokumentacji związanej z realizacją projektu finansowego ze środków M. Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007 -2013 jako dowodu na okoliczność rzeczywistego ; wykonania prac objętych wskazanymi fakturami VAT przez podwykonawców zatrudnionych przez Skarżącego. Mając powyższe na uwadze, Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm.), uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki z o.o. I. przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za objęte postępowaniem a następnie wskazane w zaskarżonym rozstrzygnięciu, okresy rozliczeniowe. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 33 § 1 - § 4 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl § 2 pkt 1 - 3 zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017r., o sygn. akt I FSK 1980/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku są publ. na str. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. O ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok z 25 maja 2018r. sygn. akt I FSK 495/18). Stosownie do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, zaznaczyć należy, iż w judykaturze wyrażono także pogląd, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt III SA/Gl 1541/16). Ponadto w orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017r., I SA/Gd 1208/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności uzasadnia istnienie obawy, że skarżąca Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Organy uznały, że publicznoprawny charakter tego zobowiązania wymaga ochrony prawnej. Mając na uwadze stan faktyczny, tj. ujęcie w ewidencji księgowej nierzetelnych faktur, na podstawie których Spółka dokonała odliczenia podatku od towarów i usług, prawidłowo organy uznały, że istnieje uzasadniona obawa, że te należności nie zostaną wykonane zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy, jest to znacząca kwota w porównaniu z majątkiem podatnika. Konstrukcja powołanych przepisów wskazuje, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organy stwierdziły, że chodzi o zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstające z mocy prawa. Zatem już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki "nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W przypadku bowiem zobowiązań uznawanych za powstające "z mocy prawa", a do takich należy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest obliczyć i wskazać w deklaracji prawidłową wysokość zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem "do zapłaty". Jeżeli zobowiązanie jest w ten sposób wyznaczone to przyjmuje się, że jest ono "do zapłaty" i złożenie deklaracji jest zakończeniem procedury wymiarowej. Na mocy art. 21 § 2 O.p. z deklaracji składanej w tym trybie wynika, że podatnik jest obowiązany do zapłaty wynikającej z takiej deklaracji należności podatkowej. Deklaracja taka jest zarazem samozobowiązaniem się podatnika do zapłaty podatku, ale i zgodą na jego egzekucję. Deklaracja jest bowiem podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego. Zatem zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za badany okres z tytułu podatku od towarów i usług jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatnika było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Podkreślić należy, że okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn. Podkreślić należy, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował, z uwagi na jego rozległy zakres. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zdanie 1 in fine O.p. są jedynie przykładami mieszczącymi się w ogólnej formule zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przyjęta w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika. Zatem wobec otwartego katalogu przesłanek, jakie mogą uzasadniać ocenę, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, organy podatkowe mogą powoływać się na znacznie szerszy zakres przypadków, niż wskazany przykładowo w przepisie. Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy podatkowe nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko wystąpienia takiej sytuacji. Powyższe uwagi ogólne w stanie faktycznym sprawy uzasadniały prawidłowość oceny organów podatkowych co do zasadności dokonania zabezpieczenia. Wobec ustalenia, że wobec Spółki "I. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w latach 2004 do 2017 wystawił 32 upomnienia na łączną kwotę [...]zł. Spółka nie uiszczała licznych, wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, których wysokość jest stosunkowo niska w porównaniu z prognozowanymi, przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług. Spółka nie posiada nadto oszczędności oraz ma poważne problemy z płynnością finansową. O powyższym świadczy choćby wniosek Spółki z dnia 21 grudnia 2017r. o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień (17.520,06 zł). Nadto w dniu 15 lutego 2017r. Spółka złożyła wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Ubieganie się przez Spółkę o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych świadczy zatem także o tym, iż należność w kwocie [...]zł nie została Spółce zapłacona przez M. Sp. z o.o., na posiadanie której to kwoty czy wierzytelności do niej, skarżąca się powoływała. Co, istotne wykazywane przez skarżącą spółkę okoliczności związane z rzeczowym zabezpieczeniem (zastawem) wierzytelności przysługującej jej w stosunku do wskazanej wyżej spółki, jak również z posiadaniem 440 obligacji tej spółki – niewątpliwie są istotne z punktu widzenia skarżącej, jednak wszystkie te środki prawne zostały ustanowione dla zabezpieczenia wierzytelności, z tytułu której skarżąca dotychczas nie otrzymała środków finansowych, jak sama wyjaśnia, toczy się postępowanie egzekucyjne przed Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa-Nowej Huty. W chwili obecnej powyższe okoliczności nie mogą zatem prowadzić do wniosków odmiennych niż wyprowadzone przez organy podatkowe w trakcie niniejszego postepowania. Dodatkowo, na podstawie ww. okoliczności można ocenić stosunek i możliwości Spółki względem regulowania swoich zobowiązań. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził nadto zasadnie, iż ryzyko braku zapłaty przez Spółkę przybliżonego zobowiązania podatkowego wynikało wprost z ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej, przeprowadzonej w ww. Spółce na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia 13 listopada 2017r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 01.01.2015r. do 29.02.2016r. Także ocena dokonana przez organy w kwestii posiadanych przez Spółkę środków trwałych jest trafna i wyczerpująca. Posiadane przez spółkę środki trwale w większości mają niską wartość bowiem środki trwałe, których wartość początkowa była wyższa obecnie ze względu na wiek i zużycie nie przedstawiają liczącej się wartości, ponadto w większości jest to sprzęt specjalistyczny, który jest trudniej zbywalny gdyż zainteresowanych jest nim niniejsza grupa klientów, uzyskane z ewentualnej sprzedaży (czy to dobrowolnej czy egzekucyjnej) kwoty nie wystarczą na zaspokojenie prognozowanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, nawet po uwzględnieniu kwot niezwróconych zwrotów i nadpłat. Posiadane również przez Spółkę pojazdy w większości mają niską wartość, pojazdy, których wartość początkowa była większa, tj. na dzień zakupu, przekraczała [...] zł – obecnie ze względu na wiek (rok produkcji 1992-2004), a co za tym idzie zużycie – nie przedstawiają liczącej się wartości. Spółka nie posiada nieruchomości. Skoro zatem Spółka nie regulowała w sposób dobrowolny, a także przymusowy długów publicznoprawnych a nadto nie dysponuje w chwili obecnej majątkiem pozwalającym na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami to istnieje obawa, granicząca z pewnością, że nie zostaną wykonane przedmiotowe, przyszłe zobowiązania. W związku z powyższym organ odwoławczy zasadnie potwierdził wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy", W ocenie Sądu również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć bowiem należy, że obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie, nie jest nieograniczony i bezwzględny, bowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu tych dowodów. Nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych, a niektóre fakty mogą być znane tylko podatnikowi. W kontrolowanej sprawie podatnik koncentrował się na żądaniu przeprowadzenia dowodów mających przede wszystkim potwierdzić, że objęte zakwestionowanymi fakturami prace zostały faktycznie wykonane, te jednak nie mogły być uznane za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Okolicznością prawnie istotną jest bowiem wykazanie, że prace objęte daną fakturą zostały wykonane przez podmiot w niej wskazany. Te kwestie nadto będą przedmiotem ostatecznej decyzji, wydanej po zakończeniu postępowania podatkowego, nie zaś decyzji wydawanej w trybie zabezpieczenia. Prawidłowo także organ odwoławczy uznał, za bezzasadny zarzut, że organ I instancji nie odniósł się do wszystkich faktur oraz nie wyjaśnił, dlaczego niektórych faktur nie kwestionuje, a inne kwestionuje. Zauważył, że kontrola podatkowa jest w toku, a do czasu wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji nie dokonano weryfikacji wszystkich faktur wystawionych przez podmioty na rzecz I. Sp. z o.o. Przy określeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych organ I instancji zakwestionował odliczenia wynikające z faktur już zweryfikowanych. Inne transakcje nie zostały jeszcze wystarczająco zweryfikowane. organ I instancji nie musiał zatem odnosić się do wszystkich faktur wystawionych na rzecz Strony w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd ocenę tę w pełni podziela. Nie sposób zatem uznać za zasadne stawianie zarzutu, iż organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co doprowadziło do błędnego uznania wystąpienia przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Z informacji zgromadzonych już w trakcie kontroli podatkowej wynika natomiast, że strona mogła uczestniczyć w transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Uprawnione jest więc twierdzenie, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie organy, wbrew zarzutom skargi, ustaliły sytuację finansową i majątkową strony. Podkreślić należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie, nie jest nieograniczony i bezwzględny, bowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów. Niewątpliwie bowiem prawem strony w postępowaniu administracyjnym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organu, jednakże wówczas trzeba zaakceptować i ten skutek takiej biernej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. W niniejszej sprawie organy oparły się na dostępnych dowodach wynikających z zebranego materiału dowodowego i zasadnie wydały decyzję na podstawie art. 33 O.p. Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały na okoliczności, które doprowadziły je do przekonania, że skarżący prowadził działania zmierzające do uszczuplenia należności podatkowych, za takie bowiem uznać należy ujmowanie w ewidencji nierzetelnych faktur oraz że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 33 O.p. uznać należy za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.