III SA/Wa 1633/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi J.G. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 marca 2016 r. nr DD9.8220.2.22.2016.KCT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J.G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 20 kwietnia 2016r. uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2017r., J.G.(zwany dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), reprezentowany przez radcę prawnego B.W., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 marca 2016r., nr D9.8220.2.22.2016.KCT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Pismem z dnia 29 września 2015r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę do polskiej spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci udziałów polskiej spółki kapitałowej w ramach tzw. wymiany udziałów. We wniosku wskazał, że jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "podatek PIT"). Wnioskodawca był m.in. właścicielem 462 udziałów (przywoływanych również jako: "Udziały") spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski (dalej: "Spółka Polska"), podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "podatek CIT"). Pozostałymi wspólnikami Spółki Polskiej byli: (i) dwie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT oraz (ii) spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (zwani odpowiednio: "Osoby Fizyczne" "Spółka Komandytowa", zaś łącznie: "Udziałowcy"), posiadający - odpowiednio - 192, 346 i 111 udziałów Spółki Polskiej. Ponadto, Wnioskodawca i jedna z Osób Fizycznych są wspólnikami Spółki Komandytowej. W dniu 7 maja 2015r. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki Polskiej wnieśli - jako wkład niepieniężny (aport) - łącznie wszystkie Udziały w Spółce Polskiej do innej spółki z o. o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT (dalej: "[...]"). Jak wynika z § 1 pkt 2) aktu notarialnego (rep. A nr 5728/2015) z dnia 7 maja 2015r., udziały w [...] nabyte przez Wnioskodawcę na skutek tzw. "wymiany udziałów" stanowią nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym [...], utworzone na podstawie uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] z dnia 7 maja 2015r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego [...], której treść stanowi część § 1 Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] (akt notarialny, rep. A nr 5721/2015 z dnia 7 maja 2015r.). Przed wniesieniem ww. wkładu niepieniężnego (aportu) do [...], wspólnikami [...] byli Udziałowcy - w proporcji do udziałów posiadanych w Spółce Polskiej. W związku z wniesieniem - jako wkład niepieniężny (aport) - Udziałów w Spółce Polskiej do [...]: 1. każdy z Udziałowców (w tym więc Wnioskodawca) objął udziały w [...] po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) Udziałów w Spółce Polskiej na dzień ich wniesienia do [...] oraz 2. [...] - w wyniku nabycia Udziałów w Spółce Polskiej - uzyskała całość praw głosu w Spółce Polskiej. [...] dokonała następnie odpłatnego zbycia całości Udziałów w Spółce Polskiej na rzecz osoby trzeciej. Mając na uwadze powyższy opis, Skarżący zapytał: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, tzw. "wymiana udziałów" pomiędzy Wnioskodawcą a [...], w wyniku której Wnioskodawca wniósł jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę Udziały w Spółce Polskiej do [...], zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm., przywoływana dalej jako: "u.p.d.o.f."), nie spowodowała powstania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu)? Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko: Zdaniem Wnioskodawcy, z literalnej wykładni ww. przepisów art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c u.p.d.o.f. wynika, iż po spełnieniu warunków w nich wskazanych, na skutek dokonania tzw. "wymiany udziałów" (transakcji, w wyniku której spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały - akcje) do przychodów w podatku PIT wspólnika biorącego udział w takiej transakcji nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych temu wspólnikowi. Aby więc nie powstał przychód w podatku PIT po stronie wspólnika spółki, biorącego udział w tzw. "wymianie udziałów", tj. aby transakcja tzw. "wymiany udziałów" pozostała neutralna podatkowo dla takiego wspólnika, muszą zostać spełnione warunki, wskazane w art. 24 ust. 8a, ust. 8b, a także ewentualnie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż zgodnie z informacjami ze stanu faktycznego Wniosku: 1. między Wnioskodawcą (oraz pozostałymi Udziałowcami) a [...] dochodzi do transakcji tzw. "wymiany udziałów", w wyniku której Wnioskodawca (a także pozostali Udziałowcy) nabyli udziały [...] w zamian za posiadane przez nich udziały w Spółce Polskiej; 2. w wyniku transakcji tzw. "wymiany udziałów" pomiędzy Udziałowcami a [...], która została dokonana w tym samym dniu w stosunku do wszystkich Udziałowców, [...] uzyskała całość praw głosów w Spółce Polskiej; 3. Spółka Polska oraz [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce od całości swoich dochodów; 4. zarówno Spółka Polska, jak i [...] są spółkami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT (jako spółki z o.o.); 5. Wnioskodawca oraz Osoby Fizyczne są podatnikami podatku PIT, a wniesione do [...] przez Wnioskodawcę i pozostałych Udziałowców udziały Spółki Polskiej są przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego [...]. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, spełnione są wszystkie warunki wskazane w art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c u.p.d.o.f. W związku z tym, na skutek tzw. "wymiany udziałów" (tj. wniesienia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Udziałowców tego samego dnia jako wkład niepieniężny (aport) wszystkich Udziałów w Spółce Polskiej do [...]) - po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód w podatku PIT na moment wniesienia Udziałów Spółki Polskiej do [...]. Wnioskodawca wskazał, iż na ocenę skutków podatkowych w podatku PIT tzw. "wymiany udziałów" po stronie Wnioskodawcy nie ma wpływu to, iż nie tylko Wnioskodawca, ale również pozostali Udziałowcy wnoszą udziały Spółki Polskiej do [...]. Nadto, na ocenę skutków podatkowych w podatku PIT tzw. "wymiany udziałów" po stronie Wnioskodawcy nie ma wpływu także fakt, iż jednym z Udziałowców Spółki Polskiej, biorącym udział w tzw. "wymianie udziałów" jest Spółka Komandytowa. Skarżący wskazał, że powyższe tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, tzw. "wymiana udziałów" pomiędzy Wnioskodawcą a [...], w wyniku której Wnioskodawca wniósł jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę Udziały w Spółce Polskiej do [...], zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c u.p.d.o.f., nie spowodowała powstania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu). Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 23 listopada 2015r., nr IPPB2/4511-857/15-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Następnie Minister Finansów (zwany dalej: "organ interpretacyjny"), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości ww. interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2015r., zmienił w dniu 16 marca 2016r. z urzędu tę interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015r. jest nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f., z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Organ interpretacyjny wskazał, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r. poz. 1328), znowelizowany został art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w u.p.d.o.f. wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Jak zauważył Minister Finansów, przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Mając powyższe na uwadze, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. Organ interpretacyjny stwierdził, że jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Minister Finansów wskazał, że przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a - 8b u.p.d.o.f., gdyż samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów nie zapewniło [...] bezwzględnej większości praw głosów w Spółce Polskiej, gdyż Wnioskodawca nie posiadał samodzielnie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w Spółce Polskiej. Dopiero w wyniku transakcji nabycia udziałów w dniu 7 maja 2015r. od Wnioskodawcy oraz innych wspólników [...] uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Polskiej. Organ interpretacyjny zauważył ponadto, że na podstawie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2015r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. Jak z powyższego wynika, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. Zatem, w ocenie Ministra Finansów, przepis art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. ma również zastosowanie do wspólnika określonego wart. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 tejże ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Tym samym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na moment dokonania przedstawionej w stanie faktycznym transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 6 kwietnia 2016r. na wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa odmówił zmiany stanowiska zajętego w zmianie interpretacji indywidualnej. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. zmiany interpretacji. W skardze zarzucono naruszenie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., przywoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") - przez jego zastosowanie - wynikające z uznania, iż interpretacja podatkowa z dnia 23 listopada 2015r. jest nieprawidłowa w zakresie wykładni art. 24 ust. 8a ustawy o PIT - na skutek dokonania przez Ministra Finansów w zmianie interpretacji błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. skutkującej uznaniem, iż doszło do powstania po stronie Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT w wyniku tzw. wymiany udziałów w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie stanowiska Skarżącego, przedstawionego we Wniosku, w tym wykładni art. 24 ust. 8a ustawy o PIT za nieprawidłowe, podczas gdy należało uznać, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w wyniku tzw. wymiany udziałów po stronie Skarżącego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu). W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione wcześniej we wniosku z dnia 29 września 2015r. o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej, niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Analiza tego przepisu wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - aport (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015r., II FSK 3145/12 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności, czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki; łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/13 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (art. 8 ust. 1) (wyroki: z 24 września 2015r., II FSK 1777/13 oraz z 21 sierpnia 2015r., II FSK 1488/13 - wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie fakt, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów Dyrektywy nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2016r.; II FSK 117/14 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że zmiana art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015r., również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem przed nowelizacją czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej. Nadto należy zauważyć, że w Druku Sejmowym 2330 uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a-8d ustawy PIT), takimi, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/13, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. W związku z powyższym organ dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 718 z późn. zm.), jak w sentencji wyroku. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie - na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a - o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się: i) kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego; ii) kwota 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804); iii) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.