I SA/Po 530/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] marca 2018 r. [...] Spółka z o.o. w T. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka zajmuje się produkcją i montażem izolacji przemysłowej. W ramach swojej działalności wykonuje zlecenia dla kontrahentów zarówno na terenie Polski, jak i za granicą. W związku z tym świadczenie przez pracowników pracy za granicą odbywa się na zasadzie oddelegowania do konkretnego państwa, a pracownicy otrzymują dokument A1 na podstawie art. 13 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 883/2014. Pracownicy na stałe zamieszkują w Polsce i tutaj znajduje się ośrodek ich interesów życiowych. Wyjazdy na budowy odbywają się cyklicznie. W celu umożliwienia pracownikom świadczenia pracy w miejscu położenia budowy, a tym samym realizacji zawartego kontraktu, Spółka zapewnia wszystkim swoim pracownikom wykonującym pracę poza stałym miejscem zamieszkania bezpłatne zakwaterowanie. Zapis ten znajduje się w regulaminie pracy obowiązującym w Spółce. Pracownicy korzystają z kwater tylko w okresie wykonywania pracy, na warunkach wskazanych przez Spółkę. Spółka pokrywa również koszty przejazdu pracowników do miejsca wykonywania prac. W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy w związku z nieodpłatnym korzystaniem z zakwaterowania (noclegu) przez pracowników budowlanych Spółki powstaje po ich stronie przychód ze stosunku pracy z tytułu korzystania z nieodpłatnych świadczeń, od którego należy odprowadzać podatek dochodowy od osób fizycznych?. Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach zapewnienie pracownikowi nieodpłatnego noclegu w związku ze świadczeniem przez pracownika pracy w miejscu znacznie oddalonym od miejsca zamieszkania i siedziby Spółki jest obowiązkiem pracodawcy i nie prowadzi do powstania dla pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), ponieważ: - prawidłowe efektywne wykonywanie wspomnianych powyżej obowiązków pracowniczych, wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie i miejscu wskazanym przez pracodawcę mógł w optymalnej dyspozycji psychofizycznej, umożliwiającej maksymalne zaangażowanie w wykonywanie powierzonych mu obowiązków, rozpocząć wykonywanie opisanych powyżej czynności. - zagwarantowanie pracownikowi noclegu w celu wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę nie jest korzyścią pracownika, tylko wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowana pracy tak, aby była ona wydajna, efektywna, należytej jakości, odpowiadała zasadom przewidzianym w kodeksie pracy w zakresie zapewnienia pracownikowi obowiązkowego odpoczynku dobowego, leży zatem w interesie Spółki. W ocenie Spółki przyjąć należy, że w ujęciu w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie stanowiska Spółka powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także interpretacje indywidualne. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył m.in. art. art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 3, art. 31 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Organ wyjaśnił, że w uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom oddelegowanym za granicę (do konkretnego państwa) zakwaterowanie (nocleg), stwierdzić należy, że wartość tego świadczenia stanowi dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ zaznaczył, że przychody pracowników z tytułu zapewnionego im przez pracodawcę zakwaterowania mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14 ustawy). Zatem w przypadku oddelegowania pracowników, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a pracownik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, to wartość świadczenia w postaci zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast wartość ww. świadczenia ponad ww. kwotę, stanowi po stronie oddelegowanego pracownika przychód podlegający opodatkowaniu. W skardze z dnia [...] maja 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów art. 11 ust. 1 i 2a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż w związku z nieodpłatnym korzystaniem z zakwaterowania (noclegu) przez pracowników budowlanych Spółki powstaje po ich stronie przychód ze stosunku pracy z tytułu korzystaniu z nieodpłatnych świadczeń, od którego należy odprowadzać podatek dochodowy od osób fizycznych; 2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 31 w zw. z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w konsekwencji przyjętej wykładni 11 ust. 1 i 2a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., Spółka jako płatnik zobowiązana jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, podczas gdy z uwagi na fakt, że podatnik (osoba fizyczna) w zaistniałym stanie faktycznym nie uzyskuje przychodu, brak jest podstaw dla pobierania zaliczek. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, ponieważ narusza art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1, a w konsekwencji także art. 31 u.p.d.o.f. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej tego czy wartość wydatków ponoszonych przez pracodawcę na rzecz konkretnego pracownika, w postaci zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania, będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W rezultacie czy spółka, jako płatnik będzie zobowiązana, na podstawie art. 31 u.p.d.o.f., do obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości wspomnianych powyżej świadczeń. Podkreślenia wymaga, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnienia dotyczące finansowania przez pracodawcę pracownikowi wykonującemu obowiązki poza miejscem zamieszkania i siedzibą firmy, kosztów związanych z wykonywaniem tych obowiązków tj. noclegów (zakwaterowania w hotelu albo w wynajętym lokalu mieszkalnym) przejazdów/przelotów do miejsca wykonywania pracy, w kontekście przychodu pracownika ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia były już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Za punkt wyjścia do rozważań nad tymi zagadnieniami przyjmowany jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. K 7/13 – publik.: OTK-A 2014/7/69 (powołanym zarówno przez organ jak i skarżącą), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Należy zatem stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu i transportu do miejsca pracy, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegu pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 września 2014 r., II FSK 2280/12; 2 października 2014 r., II FSK 2387/12; z 23 lipca 2015 r., II FSK 1689/13, z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14, z 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15 oraz z 17 maja 2017 r. II FSK 1132/15 dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącej, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi w miejscu świadczenia pracy położonego za granicą - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się również, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy a także – specyfiki danej pracy. W rozpoznawanej sprawie ta specyfika wskazuje na mobilny, rotujący charakter pracy, przejawiający się ulokowaniem przez pracodawcę pracownika na danej budowie, czyli na danym kontrakcie i zapewnieniem mu w związku z tym noclegów. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika zamieszkiwania w miejscu danego przedsięwzięcia budowlanego, które to miejsca są zmienne, to zapewnienie przez pracodawcę noclegu w hotelu lub w wynajmowanym mieszkaniu, aby pracownik realizował obowiązki w miejscu tej inwestycji nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 2 października 2014 r. o sygn. II FSK 2387/12 oraz z 23 lutego 2017 r. o sygn. II FSK 233/15). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wnioski wynikające z powołanych orzeczeń. Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów oraz kosztów dojazdu w celu świadczenia pracy pracownikowi świadczącemu pracę na rozmaitych budowach, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, stanowi świadczenie poniesione w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy w tym zakresie, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty powinien pokrywać zatrudniający. Podkreślenia bowiem wymagają nałożone na pracodawcę obowiązki wynikające z art. 94 ust. 1 pkt 2, 2a i 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 917), zgodnie z którymi pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie, wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązków pracowniczych. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, gdyż jemu właśnie przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie ze względu na powierzenie pracownikom skarżącej obowiązków poza miejscem zamieszkania w celu realizacji kontraktów, po stronie pracowników nie powstanie przychód w postaci wartości noclegu. Finansowanie przez pracodawcę powyższych kosztów pracowników, wykonujących swe obowiązki poza siedzibą pracodawcy oraz miejscem zamieszkania pracownika, stanowi racjonalny wydatek związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Podkreślić należy, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego; pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. wyrok NSA z 2 października 2014 r., II FSK 2387/12). Tym samym należy stwierdzić, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego, niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 i 19 u.p.d.o.f., limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika oraz wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł - tego rodzaju świadczenia nie stanowią przychodu, określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji należy uznać, że organ dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego przedstawione w skardze zasługują na uwzględnienie. W efekcie wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenia, nie stanowią przychodu dla pracownika, co powoduje, że skarżąca spółka nie ma w tym zakresie na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponownie rozpoznając wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię powyższych przepisów. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w p. I. sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w p. II sentencji. Na zasądzoną kwotę [...]zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa ([...] zł) oraz koszty zastępstwa procesowego ([...] zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz.1687).