I FSK 833/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 935/18 w sprawie ze skargi G. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2015 r. nr IBPP2/4512-624/15/ICz w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem 27 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Kr 935/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi G. S.A. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 lipca 2015 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Sąd I instancji przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podała, że jest znaczącą spółką na polskim rynku internetowym. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem jej jest działalność portali internetowych i udostępnianie powierzchni w serwisach internetowych w celu realizacji usług reklamowych, a także oferowanie użytkownikom internetu płatnego dostępu do treści online. Umowa spółki przewiduje, że przedmiot działalności spółki stanowi także działalność holdingów finansowych. Natomiast spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. Spółka udzieliła kilku gwarancji na rzecz podmiotów powiązanych, wskazując przy tym konkretnie jakich gwarancji, na rzecz jakich podmiotów i w jakim okresie udzieliła. Przedmiotowe gwarancje były udzielane tylko w określonych momentach czasu i wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, w związku z zaciągnięciem przez nich określonych zobowiązań. Jednocześnie od 2013 roku spółka nie udzieliła żadnych gwarancji na rzecz podmiotów powiązanych. Tym samym udzielanie gwarancji przez spółkę nie miało stałego charakteru. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym nie była ona zobowiązana do uwzględnienia przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u."), otrzymanego wynagrodzenia z tytułu udzielonych gwarancji. Zdaniem skarżącej, na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., spółka nie była zobowiązana do uwzględnienia kwot sprzedaży zwolnionej z VAT w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez nią z tytułu udzielonych gwarancji. 3. W interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 90 oraz 43 ust.1 pkt 39 u.p.t.u. Przeanalizował przepisy art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa VAT"), odwołał się do potocznego rozumienia "czynności sporadycznych" i "czynności pomocniczych" i uznał, że czynności związane z udzielaniem gwarancji w związku z emisją obligacji przez podmioty z [...] uzupełniają zasadniczą działalność skarżącej. W jego ocenie, udzielanie gwarancji finansowych podmiotom z [...] nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań spółki, a wykonywane przez nią transakcje finansowe nie mają charakteru "sporadycznego". W ocenie organu, powyższe nie pozwala uznać tych transakcji za czynności o charakterze sporadycznym, pozostających poza podstawową działalnością gospodarczą spółki. 4. Wyrokiem z 7 stycznia 2016 r., sygn.. akt I SA/Kr 1734/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 5. Wskutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 czerwca 2018, sygn.. akt. I FSK 1117/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Sąd odwoławczy uznał, że doręczenie stronie odpisu wyroku, nie zawierającego pełnego uzasadnienia, naruszyło art. 142 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") oraz konstytucyjne prawo do sądu, gdyż niewątpliwie uniemożliwiło stronie obronę swych praw w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Strona nie otrzymawszy części uzasadnienia, nie mogła się do niej odnieść, w szczególności nie mogła skonstruować zarzutów skargi kasacyjnej. 6. Sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wskazał, że całokształt przedstawionych we wniosku okoliczności, tj. liczba udzielonych gwarancji, zaangażowanie zasobów spółki, a także stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością spółki przemawia za uznaniem, że czynności te miały charakter sporadyczny w porównaniu z zasadniczą jej działalnością, a tym samym nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.. 7. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Szef Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 174 ust. 2 lit. b) i c) Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie otrzymane przez spółkę z tytułu udzielonych przez skarżącą gwarancji miało charakter sporadyczny w porównaniu z zasadniczą jej działalnością, a tym samym obrót z tego tytułu nie powinien być uwzględniony przy ustaleniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. norm prawnych na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzić winna do wniosku, iż czynności wykonywane przez skarżącą nie są czynnościami sporadycznymi w stosunku do działalności gospodarczej spółki. Wskazując na powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. W sprawie tej kwestią sporną jest to, czy udzielone przez spółkę gwarancje podmiotom z grupy kapitałowej, opisane we wniosku o interpretację należy uznać za sporadyczne ( pomocnicze) transakcje finansowe, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. i czy należy uwzględnić je w kalkulacji struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Mimo, że zarówno organ jak i spółka oraz Sąd pierwszej instancji odwołują się do potocznego rozumienia pojęć "transakcji sporadycznych", czy "pomocniczych" oraz powołują się na to samo orzecznictwo, to jednak inaczej oceniają czynności gwarancji udzielone przez spółkę. 8.2. Stosownie do treści art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się natomiast jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza obrotu uzyskanego z tytułu transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (art. 90 ust. 6). 8.3. Art. 90 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementacje art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT. Z przepisów tych wynika, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tych usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te występują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. 8.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia świadczeń sporadycznych (pomocniczych), o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. stanowiła niejednokrotnie przedmiot analizy. W dotychczas wydawanych orzeczeniach zgodnie przyjmowano, że transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1217/14, stwierdzono, powołując się z kolei na orzeczenia NSA z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11 oraz WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 7/10, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt, wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. 8.5. Dla oceny przedmiotowych transakcji istotne jest też kryterium stopnia zaangażowania zasobów. Jak wynika bowiem z wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie [...], C-77/01 coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 zd. drugie tej Dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. Trybunał wskazał w tym wyroku, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz - jeżeli tak jest - o wyłączeniu zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, co istotne, w wyroku tym Trybunał stwierdził, że sam fakt, iż dochody z takich transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako główna działalność, nie jest wystarczającą podstawą do tego, by wykluczyć możliwość zakwalifikowania ich do kategorii transakcji sporadycznych. 8.6. W wyroku z 14 grudnia 2016 r., C-378/15, [...], (EU:C:2016:950) z kolei stwierdzono, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako "okazjonalną" w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy, jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT ( podobnie w wyrokach z 11 lipca 1996 r., [...], C-306/94, EU:C:1996:290, pkt 22; z 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 76; z 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 31). W pkt 49 tegoż wyroku TSUE wskazał zarazem, że dla dokonania klasyfikacji określonej czynności jako "okazjonalnej" znaczenie może mieć również, stosunek transakcji do opodatkowanej działalności podatnika i w odpowiednim przypadku, wykorzystanie przez te transakcje towarów i usług, od których jest naliczany podatek VAT. 8.7. Z powyższego wynika, że ocena charakteru danej czynności z perspektywy tego czy stanowi ona pomocniczą transakcję finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., musi uwzględniać szereg różnych okoliczności. Konieczne jest też ustalenie, czy tego rodzaju czynność podatnika stanowi bezpośrednie, trwałe i konieczne przedłużenie czy uzupełnienie jego działalności opodatkowanej. 8.8. Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi ( sporadycznymi ), o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. wbrew zarzutom skargi kasacyjnej trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że liczba udzielonych gwarancji, stopień zaangażowania zasobów spółki, stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością spółki przemawia za uznaniem tych czynności za sporadyczne w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. W przypadku gwarancji stopień zaangażowania zasobów własnych jest znikomy, nie można też przyjąć, by liczba udzielonych gwarancji była znaczna, co istotne gwarancje te były udzielane jedynie w ramach grupy kapitałowej, do której należy spółka, nie były udzielane podmiotom zewnętrznym, trudno też dopatrzyć się powiązania tych transakcji z podstawową działalnością spółki. Także wysokość obrotu z tych transakcji w porównaniu do całego obrotu spółki nie jest znacząca. Skoro kryterium częstotliwości nie może zostać uznane samo w sobie za wystarczające dla określenia charakteru danej transakcji, to wskazane wyżej wszystkie okoliczności uzasadniają stanowisko co do pomocniczości ( sporadyczności ) gwarancji udzielonych przez spółkę. Nie budzi więc wątpliwości ocena Sądu pierwszej, że transakcje te jako sporadyczne stosownie do treści art. 90 ust. 6 u.p.t.u. nie wchodzą do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Nie może mieć odniesienia do okoliczności tej sprawy, powołany na rozprawie kasacyjnej przez pełnomocnika organu wyrok NSA dotyczący udzielania pożyczek. Trudno bowiem porównywać transakcje udzielania pożyczek, z udzielaniem gwarancji, stopień zaangażowania środków w przypadku pożyczek, w przeciwieństwie do gwarancji jest bowiem znaczny. 8.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną tę oddalił.