III SA/Wa 1361/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r. sprawy ze skargi K.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...] sierpnia 2009 r., Repertorium A nr [...] K.O. – dalej "Skarżąca" - dokonała zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], za cenę 150.000 zł. Powyższe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] nabyła w drodze spadku po: - zmarłym w dniu [...] lipca 2003 r., ojcu – T. N. w części odpowiadającej ½ przysługującego mu udziału wynoszącego ½ w w/w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego, tj. nabyła udział wynoszący w części ułamkowej ¼ tego prawa (postanowienie Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] sierpnia 2003 r., sygn. akt [...]), - zmarłej w dniu [...] grudnia 2007 r, matce – W.N. w całości, tj. nabyła udział wynoszący w części ułamkowej ¾ tego prawa (postanowienie Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] lutego 2008 r., sygn. akt [...]). Sprzedaż lokalu mieszkalnego w części nabytej w 2007 roku, tj. w drodze dziedziczenia po zmarłej matce nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, a więc uzyskany dochód odpowiadający kwocie 112.500 zł, zgodnie z przepisami podatkowymi, podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W złożonym za 2009 roku zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) Skarżąca nie wykazała jednak podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości jak również nie złożyła oświadczenia o spełnieniu przez nią warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", będącego jednym z dwóch wymogów, które należało spełnić, aby skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przychodu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Z wyjaśnień złożonych przez Stronę w toku czynności sprawdzających - pismo z dnia 18 lipca 2014 r. - wynika, że Skarżąca była pewna, iż spełniła wszystkie warunki niezbędne do uzyskania prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży. Uzasadniając swoje stanowisko podkreśliła, że w będącym przedmiotem zbycia lokalu mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w W. była zameldowania na pobyt stały w zakreślonym ustawą czasie, tj. w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą sprzedaży (w załączeniu potwierdzenie z Urzędu Miasta w W. o zameldowaniu pod wskazanym adresem w okresie od 29 stycznia 1986 r do 24 sierpnia 2009 r.), a stosowne oświadczenie w tej sprawie złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. w jej imieniu Pani K.N. - ciotka Strony. Pismem z dnia 22 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji, czy wpłynęło do organu w stosownym czasie oświadczenie Skarżącej o korzystaniu ze zwolnienia od podatku dochodowego (tzw. ulga meldunkowa) w związku z dokonaną przez nią sprzedażą lokalu mieszkalnego nr [...] w W. przy ul. [...], a w razie odpowiedzi twierdzącej - przekazanie przedmiotowego dokumentu. Z udzielonej odpowiedzi - pismo z dnia 8 sierpnia 2014 r., wynika, że Skarżąca nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. takiego oświadczenia. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] w W. przy ul. [...]. Następnie w piśmie z dnia 9 września 2014 r. pełnomocnik Strony zawarł wniosek o umorzenie postępowania "(...) gdyż w sprawie nie ma podstaw do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (...)". Pełnomocnik wskazał, że organ ..(...) miał obowiązek rozpatrzenia sprawy z punktu widzenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 2 ew. ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a nie brnąć w podatek dochodowy od osób fizycznych. Ten w sprawie nie ma i nie może mieć w ogóle zastosowania (...)". Po przeanalizowaniu w/w pisma i zawartego w nim wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu organ podatkowy podkreślił, iż na obecnym etapie postępowania na nie ma podstaw do rozpatrywania przedmiotowego wniosku oraz przywołał treść art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.". Pismem z dnia 11 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącą do okazania wszelkich dowodów w przedmiocie ustalenia kosztów uzyskania przychodu, a mianowicie: przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesione nakłady na przedmiot sprzedaży poczynione w czasie jego posiadania, udokumentowanych fakturami VAT, złożenia oświadczenia dotyczącego ilości dokonanych sprzedaży nieruchomości - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - w roku 2009. Na powyższe wezwanie Strona nie wypowiedziała się. Pismem z dnia 27 października 2014 r. reprezentujący Stronę pełnomocnik ponownie wniósł o umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył argumenty zawarte w piśmie z dnia 9 września 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po raz kolejny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że Strona nie poniosła kosztów odpłatnego zbycia, jak również udokumentowanych nakładów które zwiększałyby wartość zbywanego lokalu, poczynionych w czasie jego posiadania oraz nie zapłaciła podatku od spadków i darowizn. Następnie stwierdzając, iż zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny i zgodny ze stanem faktycznym oraz uznając, że należny podatek od zbycia lokalu nie został zapłacony w terminie płatności, czyli do 30 kwietnia 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjmując za podstawę opodatkowania dochód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] w części nabytej w 2007 r., tj. kwotę 112.500 zł, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 21.375 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że Stronie nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ w terminie płatności podatku, tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r. Strona nie złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenia o spełnianiu warunków, o których mowa w w/w przepisie, czyli oświadczenia, że w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. przy ul. [...] była zameldowana na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych i rażącą obrazę art. 16 ust. 7 pkt 2 ew. ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu pełnomocnik Strony podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nabycie przedmiotowego lokalu nastąpiło w drodze dziedziczenia, a zatem organ podatkowy w pierwszej kolejności miał obowiązek zbadania tej sprawy pod kątem podatku od spadków i darowizn, a konkretnie art. 16 tej ustawy - czego zaniechał, a nie brnąć w podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż ten w sprawie nie ma i nie może mieć w ogóle zastosowania. Ponadto wskazał na rażące naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 poprzez gromadzenie dowodów wyłącznie w imię zaspokojenia profiskalnych celów i art. 200 O.p., poprzez zignorowanie faktu, że podatnik wypowiedział się w sprawie pismem z dnia 27 października 2014 r. i powołał się na spełnienie warunków wskazanych w art. 16 ust. 7 pkt 2 ew. ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak również na obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] w W. przy ul. [...], Skarżąca nabyła w drodze spadku po zmarłych rodzicach - po zmarłym w dniu [...] lipca 2003 r., ojcu – T.N. w części odpowiadającej ¼ tego prawa oraz po zmarłej w dniu [...] grudnia 2007 r., matce – W.N. w całości, tj. nabyła udział wynoszący ¾ tego prawa. Odpłatnego zbycia w/w lokalu Skarżąca dokonała w dniu 21 sierpnia 2009 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...], czyli - w części nabytej w 2007 roku - przed upływem 5 lat od daty nabycia. W związku z powyższym przychód uzyskany ze sprzedaży tego lokalu - w części nabytej w 2007 roku - stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008. Przedmiotowy przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2009 r. przez Skarżącą mógł podlegać zwolnieniu z opodatkowania pod warunkiem złożenia przez Skarżącą oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w/w ustawy, w terminie złożenia zeznania podatkowego za 2009 r., tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r. oraz potwierdzenia zameldowania Strony w sprzedanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały w okresie przekraczającym 12 miesięcy. Skarżąca przedłożyła co prawda zaświadczenie wystawione przez Urząd Miasta w W. poświadczające, iż była zameldowany na pobyt stały w lokalu nr [...] przy ul. [...] w W. w okresie od 29 stycznia 1986 r. do 24 sierpnia 2009 r., nie mniej jednak nie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 w/w ustawy, ponieważ w terminie płatności podatku za 2009 r., tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r. nie złożyła do organu podatkowego stosownego oświadczenia o spełnieniu warunków, to znaczy oświadczenia, że była w przedmiotowym lokalu zameldowana przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia. Organ odwoławczy podkreślił, że złożenie przedmiotowego oświadczenia w ustawowym terminie stanowiło warunek konieczny do skorzystania ze zwolnienia, zaś brak takiego oświadczenia skutkował opodatkowaniem dochodów ze sprzedaży nieruchomości, chociażby podatnik spełniał materialne warunki tego zwolnienia, tj. był zameldowany w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wprawdzie, w piśmie z dnia 18 lipca 2014 r. Skarżąca wskazała, iż stosowne oświadczenie w jej imieniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. złożyła jej ciotka – K.N. Okoliczność złożenia w urzędzie w/w oświadczenia potwierdziła Pani K.N. w swoim oświadczeniu - wpływ do organu podatkowego w dniu 18 lipca 2014 r. Zdarzenie to nie znalazło jednak potwierdzenia w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 listopada 2014 r. W piśmie tym organ podatkowy poinformował, że "(...) na podstawie analizy dokumentów wpływających do Urzędu Skarbowego zarejestrowanych w aplikacji BA nie stwierdzono w 2009 r. wpływu oświadczenia o zameldowaniu złożonego w imieniu Pani K.O. obecnie zamieszkałej w W. przy ul. [...] przez Panią K.N. (...)". Ponadto w piśmie tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wskazał na okoliczności związane z organizacją urzędu które podważają prawdziwość twierdzeń zawartych w oświadczeniu Pani K.N. dotyczących miejsca złożenia dokumentu (sekretariat Urzędu Skarbowego w W.) jak i weryfikacji przez pracownika sekretariatu kompletności dokumentacji pod kątem możliwości uzyskania zwolnienia od podatku. Wobec powyższego, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., Strona spełniła wyłącznie jeden z warunków uprawniających do zwolnienia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, gdyż w sprzedanym lokalu była zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Jednak, jak już wcześniej wskazano, sam fakt zameldowania przez Podatniczkę w zbytym lokalu mieszkalnym, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania "ulgi meldunkowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Podsumowując, w związku z tym, iż Strona nie złożyła we wskazanym powyżej terminie, oświadczenia o spełnieniu warunków do przedmiotowego zwolnienia, w odniesieniu do uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - w części nabytej w 2007 r. - zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania. Wobec powyższego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przedmiotowa sprzedaż lokalu mieszkalnego - w części dotyczącej nabycia w 2007 r. - dokonana przez Stronę przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W rozpatrywanej sprawie dochodem, o którym mowa w art. 30e w/w ustawy uzyskanym w 2009 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przez Skarżącą jest wartość ¾ części przedmiotowego lokalu, tj. 112.500 zł, wyliczona na podstawie ceny z umowy sprzedaży, gdyż w toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących poniesienie kosztów odpłatnego zbycia jak również kosztów uzyskania przychodu o których mowa w art. 22 ust. 6d w/w ustawy (w szczególności okoliczność braku zapłaty podatku od spadków wynika z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z [...].08.2009 r. w treści którego wskazano "(...) K.O. przedkłada do aktu tego dwa zaświadczenia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. , w dniu [...] sierpnia 2009 roku. nr [...] i w dniu 21 sierpnia 2009 r. nr [...], z których wynika, że podatek od spadku po W.N. nie należy się, nabycie własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłym T.N. jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn"). Zatem, Dyrektor Izby Skarbowej w W. akceptuje wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2014 r. Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego braku rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przedmiotowej sprawy z punktu widzenia art. 16 ust. 7 pkt 2 ew. ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zarówno ustawa o podatku od spadków i darowizn jak i wskazany powyżej przepis w rozpatrywanej sprawie, tj. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie znajdują zastosowania. Podkreślić przede wszystkim należy, iż nabycie przez osobę fizyczną w drodze dziedziczenia nieruchomości, a następnie jej odpłatne zbycie przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie to dwa odrębne zdarzenia gospodarcze, rodzące różnorakie skutki podatkowe. Pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję. W złożonej skardze pełnomocnik Spółki wniósł m.in. o "(...) stwierdzenie nieważności wydanych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. względnie o uchylenie decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kwoty 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od złożonego pełnomocnictwa, powiadomienie organu nadzorczego DIS w trybie - art. 155 u.p.s.a. o rażącym naruszeniu prawa przez organy obu instancji i świadome manipulowanie prawem (...) ". Zdaniem pełnomocnika decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rażąco narusza treść art. 16 ust. 1 , ust. 2 pkt 5 oraz ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 13 § 1 O.p. w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych. Wskazał również na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasady demokratycznego państwa prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP i zasady legalizmu, jak również obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 190 § 1 i 2 O.p. W ocenie pełnomocnika Strony, w rozpatrywanej sprawie nie ma postaw do określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając słuszność swoje stanowiska pełnomocnik podkreślił, że nabycie lokalu będącego przedmiotem sprzedaży nastąpiło w drodze dziedziczenia, a zatem w pierwszej kolejności organy miały obowiązek zbadania tej sprawy pod kątem podatku od spadków i darowizn, a konkretnie art. 16 tej ustawy - czego zaniechały. Podsumowując, pełnomocnik stwierdził, że stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ustawy o podatku od spadków i darowizn jest błędne, a świadome działanie organów godzi w konstytucyjną zasadę praworządności i państwa prawa. Pełnomocnik Strony zaakcentował również, że skoro właściwym w sprawie podatku od spadków i darowizn był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. - co potwierdził w swojej decyzji organ odwoławczy, to wydanym decyzjom należy postawić także zarzut braku właściwości, tj. naruszenie art. 13 § 1 O.p. w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych. Fakt ten uzasadnia wniosek o stwierdzenie nieważności wydanych decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej zwanej "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami przewidzianymi w ustawie - Ordynacja podatkowa, określona zaś wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, mającego oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, do którego właściwie zastosowano przepisy prawa. Tym samym zarzuty strony skarżącej są niezasadne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2009 r., Repertorium A nr [...], Skarżąca dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem [...] położonego w W. przy ul. [...], za cenę 150.000 zł. Prawo do tego lokalu nabyła w drodze spadku po: zmarłym w dniu [...] lipca 2003 r., ojcu – T. N. i zmarłej w dniu [...] grudnia 2007 r, matce – W. N. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały – jak słusznie stwierdził organ odwoławczy - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przez odpłatne zbycie nieruchomości należy rozumieć przeniesienie prawa własności nieruchomości na inną osobę za wynagrodzeniem. Nie ulega wątpliwości, że podstawową formą odpłatnego zbycia jest sprzedaż oraz zamiana, może to nastąpić także w innej formie. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Należało również wskazać, że w art. 50 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przedłużenia, w drodze rozporządzenia, terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68–71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118 i do określenia grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony oraz dzień upływu przedłużonego terminu. W wykonaniu ww. delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 2 kwietnia 2008 r. wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361), w którym przytoczony, czternastodniowy termin, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2008 r. został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r. (§1 ust. 2). Niemniej jednak, jest oczywiste, że powyższe rozporządzenie nie miało zastosowania do przychodów uzyskanych w 2011 r. Wskazany wyżej termin został przedłużony na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem wprost, że aby strona skarżąca mogła się ubiegać o przedmiotowe zwolnienie, oprócz spełnienia warunku co do minimum dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym (który skarżąca spełniła), powinna nadto spełnić warunek, tj. najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2010 r. złożyć oświadczenie, że spełniła warunki do zwolnienia. Nie budzi wątpliwości, że to w dobrze rozumianym interesie podatnika jest wykazanie, że spełnił wymagane przez prawodawcę warunki, przy czym oba warunki muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia jednego z nich skutkuje, że podatnik nie nabył prawa do zwolnienia podatkowego. Wskazać przy tym należy, że podatnik ma prawo, ale nie ma obowiązku skorzystać z ulgi podatkowej. Jeżeli zatem podatnik wyraża wolę skorzystania z tego prawa, to ciężar dowodowy co do wykonania wymaganych przez ustawodawcę warunków leży po stronie podatnika, to on bowiem musi wykazać prawdziwość swoich twierdzeń, z których wywodzi korzystne skutki prawne dla siebie. Zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest – jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych – zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jednakże tylko wówczas, gdy spełni on wymagane przepisami warunki. Warunkami tymi, jak już wyżej wskazano, są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia, przy czym, jak wyżej wskazano, termin ten w rozpoznawanej sprawie został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2010 r. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, zgodzić się zatem należy z organami podatkowymi, że strona nie wykazała, że spełniła warunki do skorzystania z ulgi. Jakkolwiek podnosiła, że zostały spełnione oba z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi. Jakkolwiek z ustaleń faktycznych wynika, że spełniony został tylko jeden, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia. Natomiast podatniczka nie spełniła drugiego warunku, a mianowicie, nie złożyła w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. To jednak nie wystarcza do nabycia uprawnienia do ulgi podatkowej. Nadto, należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Natomiast wyjątki te, jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, podatnik zaś nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10). Sumując, stwierdzić należało, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że Skarżąca nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2010 r. (art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Na tę okoliczność organ podatkowy przeprowadził stosowne postępowanie, wystąpił bowiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o podanie informacji, czy podatniczka złożyła oświadczenie i otrzymał odpowiedz negatywną. Temu faktowi ostatecznie i skutecznie nie zaprzeczyła również sama podatniczka. W konsekwencji, Sąd – mając na uwadze zebrany materiał dowodowy – uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób uprawniony przyjął w zaskarżonej decyzji, że stronie nie przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 21 pkt 126 u.p.d.o.f. Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie takiego oświadczenia, należało przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłączyło możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowane orzecznictwo (por. wyroki: NSA z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2814/11 i z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1064/12, WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 8/14, WSA w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 435/13 czy też z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 644/14 i 645/14). W świetle powyższego za prawidłową należało uznać dokonaną w zaskarżonej decyzji wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, podnoszony przez Skarżącą zarzut braku rozpatrzenia przez organy podatkowe przedmiotowej sprawy z punktu widzenia art. 16 ust. 1, ust. 2 pkt 5 oraz ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest bezzasadny. W przedmiotowej sprawie ustawa o podatku od spadków i darowizn jak i wskazany powyżej przepis nie znajdują zastosowania. Wskazać należy, że nabycie przez osobę fizyczną w drodze dziedziczenia nieruchomości, a następnie jej odpłatne zbycie przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie to dwa odrębne zdarzenia gospodarcze, rodzące różnorakie skutki podatkowe. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem m.in. dziedziczenia. Przedmiotowa ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje m. in. tzw. "ulgę mieszkaniową" określoną w art. 16 odnoszącą się do nabycia własności w drodze spadku budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie. W przepisie tym wskazano wiele warunków które muszą spełnić osoby (nabywcy) alby ulga ta im przysługiwała (art. 16 ust. 2 w/w ustawy) jak również określono sytuacje (zdarzenia) które nie powodują utraty prawa do tej ulgi (art. 16 ust. 7 i 8 w/w ustawy). Niemniej jednak wystąpienie okoliczności wymienionych w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn - na które powołuje się pełnomocnik Strony - może mieć wpływ tylko i wyłącznie na wymiar podatku od spadków i darowizn. Innym zdarzeniem gospodarczym skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego, niezależnym od opisanego wyżej dziedziczenia, jest odpłatne zbycie przez osobę fizyczną nieruchomości (także tej nabytej w spadku) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. Zbycie takie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tylko uregulowania zawarte w tej ustawie (w tym dotyczące ulg i zwolnień od podatku dochodowego) znajdują zastosowanie do wymiaru podatku z w/w tytułu. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej dotyczące braku poczynienia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w aspekcie zbadania, czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowania przepis art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak również dotyczące naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych uznać należy za całkowicie chybione. Z powyższych przyczyn, zgłoszony w skardze zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 uznać należy za bezzasadny. W tym stanie sprawy, Sąd nie stwierdził podstaw do uznania, by w rozpoznanej sprawie doszło do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe wyraźnie wyraziły pogląd, że jednym z dwóch warunków, od których spełnienia zależało nabycie prawa do skorzystania z tej ulgi, było złożenie oświadczenia i niepełnienie tego warunku skutkowało naliczeniem podatku. Sąd nie dopatrzył się również, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie nie budzącego wątpliwości, że Skarżąca nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że Skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał także prawidłowego obliczenia podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem pięciu lat od jej nabycia. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zarzuty skargi są bezpodstawne. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji nie zaistniała podstawa do wzruszenia zaskarżonej decyzji, w związku z czym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.