I FSK 452/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 504/18 w sprawie ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 września 2018 r., nr 0801-IOV.4103.561.2017 UNP:0801-18-049896 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 504/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Z.K. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 5 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2010 r. i uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W ocenie sądu pierwszej instancji ustalony w sprawie prawidłowo przez organy podatkowe stan faktyczny wskazywał, że spółka przyjęła do rozliczenia faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o., K. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostaw oleju napędowego). O ile skarżący faktycznie nabył ten towar, o tyle nie pochodził on od ww. wystawców faktur. Jednocześnie organy podatkowe wykazały, że w przypadku transakcji z P. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o strona nie dochowała należytej staranności, w konsekwencji czego zasadnie uznały, że nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Sąd nie podzielił jednak oceny organów co do braku należytej staranności strony w kontaktach ze spółką M. i z tego względu stwierdził, że zaskarżona decyzja w tym zakresie została wydana z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego przy dokonanej ocenie rozpatrywanej sprawy, stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w całości, a nie jedynie w zakwestionowanej części, dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", przez brak uwzględnienia faktu prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czynienia przez organ nawet w swych decyzjach wzajemnie wykluczających się twierdzeń na temat dobrej wiary podatnika czy świadomości w przestępczej działalności — czego najlepszym dowodem jest chociażby uznanie przez organy braku dobrej wiary podatnika nawet w oczywistym przypadku transakcji dokonanej z M. sp. z o.o.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 o.p. przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika, przekraczanie granic swobodnej oceny dowodów przez organy oraz sąd i ostatecznie przez dokonanie ustaleń w tym zakresie (dobrej wiary podatnika, jego rzekomej świadomości uczestnictwa w przestępczym procederze) wyłącznie w oparciu o niekompletny, zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy przy interpretowaniu jakichkolwiek wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 190 w zw. z art. 122 o.p. przez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego z pominięciem ważnych dla sprawy wniosków dowodowych podatnika, które wbrew ocenie sądu były istotne dla ustalenia kluczowej dla sprawy okoliczności, tj. dobrej wiary podatnika, jego usprawiedliwionego braku świadomości o jakichkolwiek nieprawidłowościach po stronie kontrahentów (nawet w obliczu przytoczonych przez sąd w tym zakresie wyroków sądów polskich i europejskich), w tym w szczególności przez brak przeprowadzenia dowodów z: – zestawienia faktur VAT kontrahentów podatnika za okres od ich złożenia do 2010 r.; – dokumentów koncesyjnych i rejestrowych kontrahentów podatnika; – przeprowadzenia konfrontacyjnego przesłuchania podatnika z L.M., M.T., M.N., O.O., M.G. i innymi świadkami, których zeznania w ocenie organu i sądu miały znaczenie dla oceny istnienia dobrej wiary po stronie podatnika. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w zakresie transakcji dokonywanych przez podatnika z P. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. (innych niż te zawarte z M. sp. z o.o.) uzasadniona była odmowa prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego — w sytuacji gdy właściwe zastosowanie tych przepisów winno prowadzić do odmiennego ustalenia, zarówno w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jaki dalsze wnioski dowodowe złożone w trakcie postępowania, które nie zostały dotychczas przeprowadzone; nie sposób bowiem zarzucać podatnikowi braku dobrej wiary i dochowania należytej staranności przy dokonywanych ponad 10 lat temu transakcjach, czy tym bardziej świadomości uczestnictwa w obrocie związanym z oszustwem podatkowym — pomimo przedstawienia dowodów na dochowanie należytej staranności — na tej tylko podstawie, że szczegółowe, wieloletnie postępowanie administracyjne i karne prowadzone przez organy posiadające o wiele większe uprawnienia od podatnika stwierdziły po latach przestępcze działania kontrahentów podatnika, a nie samego podatnika; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 127 o.p. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie również decyzji organu pierwszej instancji — Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej "naczelnik urzędu celno-skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 28 września 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca do grudnia 2010 r., poprzedzającej decyzję organu odwoławczego z 5 września 2018 r., pomimo że: – stosowny wniosek złożono w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, do czego sąd w jakimkolwiek zakresie nawet się nie ustosunkował, nie uzasadniając także swojej decyzji o uchyleniu jedynie decyzji organu drugiej instancji; – z uzasadnienia wyroku wprost wynika, że rozstrzygnięcie sprawy przez organy obu instancji dokonane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, prowadzących do błędnych ustaleń faktycznych — ponowne rozpoznanie sprawy i jej rozstrzygnięcie wyłącznie przez organ drugiej instancji, pozbawi więc skarżącego prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, stanowiącego zasadę przedmiotowego postępowania. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie co do istoty skarg przez uchylenie obu zaskarżonych decyzji, tj. decyzji organu pierwszej instancji z 28 września 2017 r. i decyzji organu odwoławczego z 5 września 2018 r. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów poniesionych w związku z dochodzeniem swoich praw wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie skargę kasacyjną wniosła strona skarżąca, której skarga została uwzględniona w toku postępowania przed sądem I instancji. Z treści pisemnych motywów wyroku wynika jednak, że nie wszystkie zarzuty skarżącego zostały uwzględnione. Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, jak i sądu. Dlatego też należy uznać, że strona skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego decyzje organu odwoławczego. Jednakże przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku sądu I instancji. W przypadku, gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może je zakwestionować tylko wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15, CBOSA). 4.3. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.4. Pełnomocnik skarżącego w dniu 15 czerwca 2023 r. złożył pismo procesowe w którym stwierdził, że przytacza nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Wskazując na wcześniej podniesiony zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., zarzucił nieuwzględnienie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. Jak wyżej wspomniano Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bada więc naruszenie wskazanych w tym środku odwoławczym przepisów. Jednakże przytoczenie podstaw kasacyjnych jest dopuszczalne jedynie w terminie ustawowym przewidzianym dla wniesienia skargi kasacyjnej. Złożone pismo procesowe zawiera w istocie nowe podstawy kasacyjne, a nie nowe uzasadnienie zgłoszonych wcześniej zarzutów. Z tych też względów te zarzuty nie mogą być merytorycznie rozpoznane. 4.5. Zważywszy, że skarżący oparł swoją skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06; wszystkie powoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA). 4.6. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest "zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego przy dokonanej ocenie rozpatrywanej sprawy, stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w całości, a nie jedynie w zakwestionowanej części, dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o.". Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Należy także podkreślić, że tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej jest działaniem na niekorzyść strony skarżącej. Sąd pierwszej instancji uznając wadliwość ustaleń faktycznych co do jednego z trzech wystawców zakwestionowanych faktur, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w całości. Uczynił to z uwagi na niepodzielność w tym zakresie decyzji. Domaganie się w ramach tego zarzutu uchylenia decyzji tylko w części niewątpliwie nie jest działaniem w interesie mocodawcy. 4.7. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 o.p. Zdaniem kasatora przepisy te naruszono przez brak uwzględnienia faktu prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czynienia przez organ nawet w swych decyzjach wzajemnie wykluczających się twierdzeń na temat dobrej wiary podatnika czy świadomości w przestępczej działalności — czego najlepszym dowodem jest chociażby uznanie przez organy braku dobrej wiary podatnika nawet w oczywistym przypadku transakcji dokonanej z M. sp. z o.o. Wbrew tym twierdzeniom sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego nie narusza zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Okoliczność, że część ustaleń faktycznych nie została zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji w ramach kontroli legalności decyzji nie oznacza, że ta zasada została naruszona. 4.8. Również za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 190, art. 191 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika, przekraczanie granic swobodnej oceny dowodów przez organy oraz sąd i ostatecznie przez dokonanie ustaleń w tym zakresie (dobrej wiary podatnika, jego rzekomej świadomości uczestnictwa w przestępczym procederze) wyłącznie w oparciu o niekompletny, zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy przy interpretowaniu jakichkolwiek wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że postępowanie dowodowe nie było dotknięte istotnymi wadami. W szczególności zasadnym było nieprzeprowadzanie dowodów na okoliczność istnienia firm – kontrahentów, skoro okoliczność ta nie była kwestionowana. Również nie była kwestionowana okoliczność posiadania przez spółkę koncesji na obrót paliwami. Także nie była istotna okoliczność, czy skarżącego informowano o uczestnictwie w procederze oszustw podatkowych. 4.9. Podstawowym zagadnieniem spornym była okoliczność stanu świadomości podatnika w przypadku transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dotycząca tego zagadnienia musi być wszechstronna, obejmująca wszystkie dowody oraz całokształt okoliczności faktycznych. W przypadku faktur wystawianych przez P. sp. z o.o., prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że za kluczowe dla oceny świadomości skarżącego mają okoliczności nawiązania współpracy z tą spółką. Jak wynika z zeznań skarżącego, w 2009 i 2010 r. nabywał paliwo od niemieckiej spółki G. GmbH. Paliwo było produkowane przez niemiecką rafinerię w S. Z uwagi na wysoką cenę paliwa zaniechano współpracy. Po zakończeniu współpracy z niemiecką spółką G. GmbH, przedstawiciele tej spółki sami zaoferowali skarżącemu, by nabywał paliwo pochodzące od polskiej spółki P. Wedle oświadczeń zarówno skarżącego jak i J.M. paliwo pochodziło z tego samego źródła, lecz oferowana cena nabycia od polskiego pośrednika, była niższa od ceny jaką skarżący uiszczał spółce niemieckiej. Trafnie organy obu instancji uznały, że już fakt oferowania skarżącemu sprzedaży paliwa od zagranicznego dostawcy przez pośrednika w cenie niższej niż ta za jaką nabywał paliwo bezpośrednio od niemieckiej spółki, przy jednoczesnym zaoferowaniu takiej formy sprzedaży przez niemiecką spółkę, obiektywnie uzasadnia wątpliwości co do tego, czy uzyskanie niższej ceny nie wynika z nieuszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz co do tego kto był rzeczywistym dostawcą paliwa. O braku należytej staranności w ocenie rzetelności kontrahenta świadczy również brak jakiejkolwiek wiedzy na temat spółki P. i to pomimo tego, że skarżący miał nabywać paliwo od tej spółki wielokrotnie, od marca do grudnia 2010 r. za łączną kwotę netto 2.213.919,24 zł. Weryfikacja dostawcy ograniczyła się wyłącznie do kwestii formalnych, tj. sprawdzenia czy spółka figurowała jako czynny podatnik VAT oraz uzyskania kopii koncesji na obrót paliwami. Jedynym kryterium nawiązania współpracy ze spółką P. była cena sprzedaży. Skarżącemu nie można więc przypisać należytej staranności w doborze kontrahentów, przeciwnie, jego działania cechowała przynajmniej niefrasobliwość, zaś już wprost o zawinionym niedbalstwie świadczyć może zlekceważenie oczywistego sygnału logicznie wskazującego na możliwe oszustwo podatkowe, jakim było oferowanie paliwa pochodzącego od niemieckiej spółki przez polskiego pośrednika w cenie niższej niż uzyskiwana u źródła. O braku należytej staranności w doborze kontrahenta, a tym samym działania w dobrej wierze, w sposób oczywisty świadczy również sposób nawiązania współpracy ze spółką K. Współpraca nawiązana została poprzez oświadczenie przedstawiciela P., iż od danego momentu faktury będą wystawiane przez inną spółkę. Oświadczenie to jednoznacznie sugerowało, iż faktycznym dostawcą paliwa będzie inny podmiot niż wystawca faktury. Co więcej, ze zgromadzonych dowodów wynika, że zmiana dostawcy ograniczyła się tylko do formalnego udokumentowania sprzedaży fakturą, ponieważ w dalszym ciągu z pracownikami skarżącego kontaktować się miał ten sam przedstawiciel, który jednocześnie reprezentował P., a transport paliwa wykonywał ten sam przewoźnik, który obsługiwał wcześniejsze dostawy. Weryfikacja dostawcy i w tym przypadku ograniczyła się wyłącznie do formalnych sprawdzeń. 4.10. Podsumowując tę część rozważań, która odnosi się do zarzutów natury procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie zdołał nimi skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Skutkiem powyższego niezakwestionowany stan faktyczny sprawy należało przyjąć za podstawę oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie skarżący zarzucił natomiast naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1) i art. 226 dyrektywa 112. Zarzuty te są bezzasadne. Dokonując bowiem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod dyspozycję art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zasadnie przyjęto, że w zakresie transakcji dokonywanych przez podatnika z P. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. uzasadniona była odmowa prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Trafnie bowiem zarzucono podatnikowi brak dobrej wiary i dochowanie należytej staranności przy dokonywanych transakcjach. 4.11. Nie jest zasadny także ostatni z zarzutów, który został podniesiony z ostrożności procesowej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 127 o.p. Zdaniem kasatora uchybiono tym przepisom przez jego niezastosowanie i nieuchylenie również decyzji organu pierwszej instancji, poprzedzającej decyzję organu odwoławczego. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis uprawnia sąd administracyjny, a nie wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., I OSK 1199/12 oraz z dnia 11 grudnia 2014 r., II GSK 1979/13, CBOSA). Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że powyższy przepis nie tworzy podstawy do wystąpienia z wnioskami w skardze do żądania uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Przepis art. 135 p.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowanie tego przepisu. Jednak nie odpowiada mu uprawnienie skarżącego do żądania, objęcia zakresem orzekania tych aktów. Sąd nie musi odnosić się do złożonego w tym zakresie wniosku, czyli nie musi rozstrzygać w tym zakresie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 3 lutego 2011 r., II GSK 50/10, CBOSA). W sytuacji, gdy sąd nie korzysta z przepisu art. 135 p.p.s.a., to znaczy nie uchyla lub nie stwierdza nieważności decyzji organu pierwszej instancji, w sentencji wyroku nie zamieszcza się rozstrzygnięcia co do takiej decyzji (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r., I OZ 677/12, CBOSA). Uwzględniając powyższe należy uznać ten zarzut za chybiony. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Z uwagi na wyżej wskazane przyczyny w uzasadnieniu nie wskazano dlaczego Sąd pierwszej instancji nie uchylił również decyzji organu pierwszej instancji. Stąd też nie sposób dokonywać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy oceni, czy dla zrealizowania zaleceń Sądu pierwszej instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczne będzie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. 4.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak