II FSK 3393/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka- Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2339/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 5 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2339/15 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 5 października 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2014 i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 27 kwietnia 2015 r. Przedstawiając stan sprawy WSA w Poznaniu podał, że P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wnioskiem z dnia 29 grudnia 2014 r. wystąpiła do Prezydenta Miasta L. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2014 w łącznej kwocie 134.503 zł, składając jednocześnie skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości za ww. okres. Prezydent Miasta L. decyzją z dnia 31 marca 2015 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2010 – 2014, uwzględniając korektę deklaracji w części dotyczącej: 1) opodatkowania, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") obiektu "magazyn wiata towarów", który był błędnie opodatkowany jako budynek; 2) wyłączenia z podstawy w okresie listopad - grudzień 2014 r. wartości zlikwidowanej w październiku 2014 r. budowli sieci C.O.; 3) wyłączenia z podstawy opodatkowania w pozycji: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchni budynku "wiaty WGW" i wykazanie tej powierzchni w pozycji: budynki pozostałe z uwagi na przesłankę "względów technicznych", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy w pozostałym zakresie uznał korektę za niezasadną, wskazując, że korekta deklaracji za 2011 r. jest nieprawidłowa w zakresie zastosowania przez Spółkę stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w 2010 r. Ponadto nie uwzględniono korekty w zakresie skorygowania stawki podatkowej i opodatkowania "budynku dyspozytora MZ" stawką dla pozostałych budynków, zamiast stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, z uwagi na brak ziszczenia się w sprawie przesłanki "względów technicznych" z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: "SKO") decyzją z dnia 24 września 2015 r., po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W kolejnej decyzji Prezydent Miasta L. decyzją z dnia 27 kwietnia 2015 r., określił Skarżącej nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2014, podnosząc, że w wyniku uwzględnienia w części złożonej przez Spółkę korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2014, powstała różnica pomiędzy podatkiem wpłaconym przez Spółkę, a określonym w ww. decyzji z dnia 31 marca 2015 r. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła naruszenie: art. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 896, dalej: "u.o.a.n.") oraz art. 88 Konstytucji RP, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 72 § 1 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."). SKO w L. decyzją z dnia 5 października 2015 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, przyjmując prawidłowość ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 31 marca 2015 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014. Skarżąca nie zgadzając się z ww. decyzją, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędne uznanie, że stan techniczny budynku dyspozytora nie spowodował, że stracił on cechy budynku mogącego służyć działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie zaistniały względy techniczne uzasadniające zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych, a także - art. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 u.o.a.n. oraz art. 88 Konstytucji RP przez uznanie, że w 2011 r. powinny mieć zastosowanie stawki podatku od nieruchomości przyjęte przez Radę Miejską w Lesznie uchwałą nr XLVII/586/2010 z dnia 4 listopada 2010 r., podczas gdy zastosowane powinny być stawki podatku od nieruchomości przyjęte przez Radę Miejską w Lesznie uchwałą nr XXXVI/415/2009 z dnia 29 października 2009 r., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji Sąd podzielił ustalenia wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności z oględzin z dnia 13 lutego 2015 r.) i prawidłową ocenę organów podatkowych obu instancji, że stan techniczny budynku dyspozytora MZ nie spowodował, aby utracił on cechy budynku mogącego służyć działalności gospodarczej. W ocenie WSA, nie zaistniały względy techniczne uzasadniające zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych dla tego przedmiotu opodatkowania. Sąd I instancji za usprawiedliwiony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 5 u.p.o.l., bowiem wbrew twierdzeniom organów obu instancji, przy określeniu wysokości podatku od nieruchomości za rok 2011 nie można było zastosować uchwały Rada Miasta Leszna, Nr XLVII/586/2010 z dnia 4 listopada 2010 r. Uchwała ta została wprawdzie podjęta w dniu 4 listopada 2010 r., ale opublikowano ją w Dzienniku Urzędowym Województwa Wielkopolskiego nr 268 (poz. 5218) dopiero w dniu 31 grudnia 2010 r. i weszła w życie 14 stycznia 2011 r. Doszło zatem do niedopuszczalnego wstecznego działania skutków uchwały. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego, tj: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) i e) u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że stan techniczny budynku dyspozytora nie spowodował, że stracił on cechy budynku mogącego służyć działalności gospodarczej, a tym samym nie zaistniały względy techniczne uzasadniające zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") przez jego niewłaściwe zastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i uchylenie decyzji nie ze wszystkich przyczyn wskazanych w skardze, pomimo że decyzja powinna zostać uchylona również z powodu naruszenia art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a to na skutek błędnego uznania przez SKO, że stan techniczny budynku dyspozytora nie spowodował, że stracił on cechy budynku mogącego służyć działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie zaistniały względy techniczne uzasadniające zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ww. ustawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - zaakceptowanie naruszenia przez SKO art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, - art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 191 O.p., z uwagi na brak dostatecznej analizy materiału dowodowego i argumentów podniesionych przez Spółkę, - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie, skutkujące niewyjaśnieniem zasadności lub niezasadności wszystkich zgłoszonych przez stronę zarzutów, w szczególności przez brak odniesienia się przez WSA do tego, na jakiej podstawie WSA uznał, że względem budynku dyspozytora nie zaistniały względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uzasadniające zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 P.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady w takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Jednakże w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, zgodnie zresztą z systematyką zarzutów przyjętych w skardze kasacyjnej. Tylko bowiem, gdy wykazane zostanie, jaka winna być właściwa interpretacja prawa materialnego, znany będzie wymagany w danych okolicznościach zakres niezbędnego postępowania dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Chodzi tu o sposób rozumienia pojęcia "względy techniczne", zwłaszcza przy uwzględnieniu kontekstu językowego, w jakim określenie to zostało użyte w tym przepisie. Właśnie z tego kontekstu, a przede wszystkim ze sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności, wywodzona jest podstawowa cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich trwały charakter. Należy zatem przez to rozumieć, że przeszkody, które uniemożliwiają eksploatację przedmiotu opodatkowania (tu budynku) muszą nie tylko istnieć w danym momencie, ale również mieć charakter trwały (por. L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX). Na ten aspekt analizowanego przepisu i taki właśnie kierunek jego wykładni wskazuje się również, w zasadzie jednolicie, w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym wymieniana jest również druga niezbędna cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich obiektywny charakter. Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2128). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 151/10). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 812/12). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2450/13). Jak już wspomniano, taka wykładnia analizowanego przepisu jest powszechna w orzecznictwie sądów administracyjnych i uznać ją należy za trafną i w pełni uzasadnioną, a będąca jej stałym i podstawowym elementem cecha trwałości tychże względów technicznych, została wywiedziona wprost z treści tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela w pełni przedstawione powyżej poglądy, w związku z czym uznaje, że podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, iż budynek dyspozytora wymagał daleko idącego remontu, w tym całkowitej wymiany dachu, dowodzi jedynie wystąpienia przeszkód technicznych o charakterze przejściowym, a nie trwałej i obiektywnej przeszkody, która uzasadniałaby wystąpienie względów technicznych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji - kontrolując postępowanie podatkowe z perspektywy materialnoprawnej - przyjął prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Sąd I instancji prawidłowo ocenił zaskarżone rozstrzygnięcie także w jego proceduralnym aspekcie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Poznaniu, który odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego (w tym do protokołu oględzin z dnia 13 lutego 2016 r.) zaakceptował ustalenia orzekających w sprawie organów, że w sprawie nie zachodziła przesłanka braku możliwości wykorzystania spornego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W związku z powyższym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty prawa formalnego należy uznać na niezasadne. Pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania wiązał naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. z dokonaniem przez Sąd błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. dokonana przez WSA w Poznaniu jest prawidłowa, to w konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przepisów P.p.s.a. powiązaniu z zarzutem naruszenia wskazanego przepisu u.p.o.l. Jako niezasadny ocenić należy także kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 124 i art. 210 §1 okt 6 , art. 122 , 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegający - w ocenie autora skargi kasacyjnej - na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. i oddalił skargę na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, iż decyzja dotycząca stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji wymiarowej. Zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie postępowania wymiarowego przekłada się wprost na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Kontynuując ten wątek organ stwierdził, że Prezydent Miasta L. decyzją z dnia 31 marca 2015 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rzecz P. S.A za lata 2010 – 2014 i na dzień orzekania sprawie nadpłaty przez SKO, decyzja wymiarowa była ostateczna. Wobec powyższego podnoszony przez autora skargi kasacyjnej brak dokonania w zaskarżonej decyzji - w sprawie określenia nadpłaty - dostatecznej, ponownej, pełnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, ma znaczenie drugorzędne i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Na marginesie wypada zauważyć, że składowi orzekającemu z urzędu wiadomym jest, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2018r., o sygn. akt II FSK 3392/16 oddalił skargę kasacyjną P. SA od wyroku WSA w Poznaniu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2014. Odnosząc się do ostatniego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a, wypada zauważyć, że w orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, opubl. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Wprawdzie uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w badanym aspekcie jest dość lakoniczne i może budzić niedosyt w zakresie przedstawionej tam argumentacji prawnej, jednak wobec prawidłowego stanowiska Sądu I instancji co do braku wystąpienia w sprawie względów technicznych, uchybienie to należy ocenić, jako pozostające bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Z kolei wskazany przez kasatora przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. W przedmiotowej sprawie nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji nie dokonał kontroli legalności albo, że ocenę swoją oparł na innym kryterium, niż zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.