II FSK 384/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1005/18 w sprawie ze skargi V. sp. z o. o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.216.2018.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. sp. z o. o. w Z. kwotę 360 (słownie: trzysta sześcdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1005/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Spółka jako inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą wynikającej z art. 6471 § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2017 r., w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy gdy inwestor zapłacił już wynagrodzenie generalnemu wykonawcy, a zatem w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów w postaci zapłaty należności na rzecz podwykonawców, poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istotę sporu w niniejszej sprawie i zarazem przedmiotem jedynego sformułowanego w tej skardze zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi kwestia, czy Spółka - w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - występując w charakterze inwestora jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powyższego przepisu, wydatków poniesionych przez nią w związku z uregulowaniami zawartymi w art. 6471 § 5 k.c. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2017 r.) na rzecz podwykonawców, nawet w sytuacji, gdy zapłaciła już na podstawie kontraktu o wykonanie robót budowlanych wynagrodzenie umowne generalnemu wykonawcy. Ten ostatni przepis, zamieszczony w tytule XVI księgi trzeciej k.c. zatytułowanym "umowa o roboty budowlane" stanowił, iż zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. W tym miejscu należy wskazać, że analogiczny problem prawny, na tle zbliżonych do sprawy niniejszej stanów faktycznych, tj. dotyczący możliwości uznawania wydatków ponoszonych przez inwestorów, bądź wykonawców na rzecz podwykonawców w związku ww. przepisem k.c., za koszty uzyskania przychodów, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 837/14, z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1382/15, z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2014/18, z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2966/20 i z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 441/21. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej, przyznał rację podatnikom, a za błędny uznał pogląd prezentowany przez organy podatkowe, które negowały możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatników w wyżej wskazanych okolicznościach. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, co do istoty, stanowisko wyrażone przez ten Sąd w ww. orzeczeniach i tym samym nie podziela stanowiska przeciwnego przedstawionego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14, które uznać należy za odosobnione. Powracając zaś do sprawy niniejszej oraz mając na uwadze treść uzasadnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej, przed dokonaniem oceny zasadności podniesionego w tej skardze zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy zwrócić uwagę, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie stanowisko własne przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przypadku, gdy Sąd pierwszej instancji nie podziela zasadności stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej do tego Sądu interpretacji indywidualnej, uznając, że było ono błędne, to samodzielnie wskazuje i uzasadnia podstawy i powody, z jakich wyraził taką właśnie ocenę prawną. Tak więc, argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny nawiązywać w głównej mierze do treści zaskarżonego wyroku i odnosić się do przedstawionego w nim stanowiska Sądu i argumentacji tam zawartej bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji. Innymi słowy, powinny zmierzać do podważenie podanych przez Sąd pierwszej instancji powodów, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia i na tej podstawie do wykazania, że stanowisko Sądu jest błędne, gdyż narusza wskazane przepisy. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił kierunkowo stanowisko, jakie zajęła Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale wypowiedź Sądu zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stanowiła jedynie wiernego powielenia argumentacji Spółki uzasadniającej to stanowisko. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu tego wyroku przytoczył stosowną argumentację oraz podał powody prawne, z jakich uchylił interpretację indywidualną. Sąd ten, m.in. zwrócił uwagę na wynikający wprost z ustawy (6471 § 5 k.c.), leżący po stronie Spółki i niedający się uniknąć obowiązek zaspokojenia podwykonawców w sytuacji wystąpienia przez nich wobec niej z opartymi o ww. przepis roszczeniami, stwierdzając jednocześnie, że takie uregulowanie odpowiedzialności inwestora w zakresie zawieranych umów o roboty budowlane stanowi obiektywne, prawne uwarunkowanie towarzyszące prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w tym zakresie. Wyjaśnił, z jakich powodów nie podziela stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie doszło do poniesienia przez nią kosztu. Wskazał również i szczegółowo uzasadnił swój pogląd w tym zakresie, dlaczego uważa, że stanowisko organu interpretacyjnego kwestionujące definitywny charakter wydatku poniesionego przez Spółkę, jest nieprawidłowe, podobnie jak twierdzenia tego organu o dwukrotnym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przedstawił przekonujących argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku wraz z podanymi przez ten Sąd prawnymi powodami podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Nie mogło być inaczej, skoro uzasadnienie sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegało wyłącznie na przytoczeniu in extenso obszernych fragmentów zaczerpniętych z wydanej przez ten organ interpretacji indywidualnej, w tym przytoczonego tam również wspomnianego już wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14. Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia ww. przepisu u.p.d.o.p. uznać należy za niezasadny. Aczkolwiek w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązano również do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., to jednak nie postawiono zarzutu naruszenia tego przepisu. Przeciwnie, zwrócono uwagę, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie uznał płatności dokonywanych przez Spółkę na spłatę poręczeń lub gwarancji w rozumieniu tego przepisu. W tym stanie rzeczy, skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a., w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).