I SA/Łd 487/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] maja 2018 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] września 2017 r. i określił G. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 1.629.183,– zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą, początkowo (do 3 kwietnia 2006 r.) pod nazwą A, w zakresie pozostałej sprzedaży hurtowej, a w pozostałej części roku — pod nazwą B, w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu podatnik wykazał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 33.097.144,09 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 32.367.610,08 zł, dochód w wysokości 729.534,01 zł i podatek należny w kwocie 125.529,– zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z [...] września 2014 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres w kwocie 2.177.056,– zł. Rozstrzygnięcie to zostało następnie uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] czerwca 2015 r., a sprawa trafiła do ponownego rozpatrzenia, tym razem do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Kolejną decyzją z [...] września 2017 r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 2.175.984,– zł. Organ pierwszej instancji stwierdził w toku postępowania zaniżenie przez podatnika przychodów o 371.423,94 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 10.400.195,10 zł. W odwołaniu od tej decyzji oraz piśmie uzupełniającym z 12 grudnia 2017 r., podatnik wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie: - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65; dalej: u.k.s.) i art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948); - art. 240 § 1 pkt 4 i art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 O.p.; - art. 23 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.; - art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 i 8 oraz art. 22g ust. 15 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 179 ze zm.; dalej: u.p.d.f.). Ponadto, na podstawie art. 237 O.p. podatnik zaskarżył postanowienie organu pierwszej instancji z [...] września 2017 r., w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez stronę w piśmie z 19 maja 2017 r. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił w nowej wysokości zobowiązanie podatnika. W uzasadnieniu organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołał się na wszczęte wobec podatnika postępowanie o przestępstwo skarbowe, dotyczące między innymi niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K., sygn. akt [...]. W toku tego postępowania wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a następnie 27 grudnia 2011 r., ogłoszono je podatnikowi. W ten sposób bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony. Ustosunkowując się do zarzutu skierowania decyzji do niewłaściwego podmiotu organ odwoławczy nie zgodził się, że stroną postępowania podatkowego powinna być B Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w K., nie zaś G. M.. Podatnik wskazał, że umową z 1 sierpnia 2012 r., w zamian za akcje ww. spółki, przeniósł na ten podmiot prawo własności poszczególnych składników swojego przedsiębiorstwa (B), natomiast spółka przyjęła ów aport i w konsekwencji — jak twierdzi podatnik — przejęła zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika. W jego ocenie wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki nie posiadającej osobowości prawnej nie oznacza, że osoba ta traci podmiotowość podatkową. Wniosek ten wysnuł z analizy unormowania zawartego w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Zdaniem organu wskazany wyżej przepis nie stanowił wystarczającej podstawy do zwolnienia G. M. od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy dokonał następnie szczegółowej analizy działalności i rozliczeń podatnika. Dyrektor podzielił przede wszystkim stanowisko Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego co do firmowania działalności skarżącego przez C. Zdaniem organu podatnik stworzył mechanizm polegający na tym, że on sam lub jego pracownicy wyszukiwali dostawców i negocjowali z nimi bardzo korzystne ceny, jednak zakup był dokonywany przez współpracującego ze stroną pośrednika. W drugiej fazie podmiot ten wystawiał dla podatnika faktury, w których wykazywał dużo wyższą cenę zakupu. Podmiot pośredniczący w zakupie korzystał w danym roku z ryczałtowej formy opodatkowania, w kolejnym zaś tracił prawo do tej formy rozliczeń (z uwagi na wysokość przychodu w roku poprzednim), a podatnik nie kontynuował z nim współpracy. W przypadku Ł. L. współpraca z podatnikiem obejmowała najpierw rok 2004, kiedy to wykazał przychody przekraczające 17 mln zł. W kolejnym roku jego przychody spadły do niespełna 50 tys. zł, by w 2006 r. — gdy ponownie podlegał zryczałtowanemu opodatkowaniu — przekroczyć 20 mln zł. Ponadto wybrany kontrahent pośredniczył też w sprzedaży produktów podatnika, przy czym cena tych produktów dla pośrednika była znacznie zaniżana w stosunku do ceny płaconej przez ostatecznego odbiorcę. Zdaniem organu takie okoliczności jednoznacznie wskazywały na firmanctwo, to jest — co roku wybierany pośrednik nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, tylko firmował działania skarżącego w celu obniżenia jego dochodu z działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji powołał się dalej na wydaną wobec Ł. L. ostateczną i prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] grudnia 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., w której faktury wystawione dla podatnika uznano za nierzetelne, a same transakcje wynikające z tych faktur — za fikcyjne i nieodpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Organ ustalił w tamtym postępowaniu, że Ł. L. w rzeczywistości nie prowadził sprzedaży i określił mu obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W 2006 r. podatnik mógł dzięki tak skonstruowanej współpracy z Ł. L. zwiększyć ceny zakupu o ponad 170% i zmniejszyć ceny sprzedaży o 80% odpowiednio nabywanych/sprzedawanych towarów, przez co zmniejszył dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o ponad 8 mln złotych. Organ odwoławczy zakwestionował dalej część rozliczeń podatnika z firmą D. Strona podniosła, że pewna partia nabytych od tej firmy kastr budowlanych okazała się wadliwa i została zwrócona. Zdaniem organu odwoławczego strona nie wykazała jednak, że rzeczywiście doszło do takiego zwrotu. Organ powołał się między innymi na ostateczną i prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] stycznia 2013 r. wydaną dla J. D. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w której ustalono, że zwrot kastr nie miał miejsca, a sporne korekty faktur nie mogą być uwzględnione. Organ zwrócił również uwagę, że J. D. pełniła w firmie podatnika funkcję dyrektora handlowego, a w 2007 r. była kolejnym podmiotem firmującym działalność skarżącego. Organ drugiej instancji odmówił zatem uwzględnienia korekt faktur wystawionych przez J. D. i w konsekwencji — stwierdził zaniżenie przez podatnika kosztu uzyskania przychodu o 466.887,– zł. W uzasadnieniu decyzji organ zwrócił ponadto uwagę na umowę darowizny z 4 maja 2006 r., na mocy której podatnik otrzymał od swojej matki — J. M. — prowadzoną przez nią Firmę E, jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Zgodnie z ww. umową, wydanie przedsiębiorstwa nastąpiło 5 maja 2006 r. i od tego dnia wszelkie korzyści i ciężary z tym związane należały do podatnika. Z kolei 6 czerwca 2006 r. strony podpisały aneks do umowy, którym skorygowano wartość przejętych materiałów, towarów, wyrobów oraz środków trwałych. Ostatecznie zatem w skład przedsiębiorstwa weszły materiały, towary i wyroby o łącznej wartości 2.751.325,63 zł, wyposażenie ewidencjonowane o wartości 673.393,32 zł, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wartości 2.800.037,82 zł oraz nieewidencjonowane składniki majątku firmy o wartości 54.950,– zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., uznając zasadność zarzutów odwołania, uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu wartość materiałów, towarów i wyrobów otrzymanych w wyniku ww. darowizny. Podobnie organ odwoławczy — w przeciwieństwie do organu pierwszej instancji — uznał kwotę amortyzacji otrzymanych środków trwałych (182.801,27 zł) za koszt uzyskania przychodu. Przyjęcie powyższych ustaleń pociągnęło za sobą konieczność określenia na nowo zobowiązania podatkowego G. M.. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor, po przeanalizowaniu zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów strony, w prowadzonych od lipca 2006 r. księgach rachunkowych strony oraz w księgach rachunkowych matki podatnika, prowadzonych między 5 maja a 30 czerwca 2006 r., ustalił że podatnik nie uwzględnił wszystkich zawartych w nich zapisów i w rezultacie w swoim zeznaniu rocznym zaniżył przychody o 39.305,02 zł i zawyżył koszty ich uzyskania o 260.998,88 zł. Organ odwoławczy za zasadne uznał dalej powiększenie przychodu podatnika o 8.100 zł, wynikające z niezaewidencjonowanej faktury wystawionej F. Organ zaakceptował również ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie przychodów ze sprzedaży kastr budowlanych. Dyrektor ustalił zatem, że podatnik nie wykazał sprzedaży 22.483 kastr budowlanych, a następnie — kierując się cenami stosowanymi przez samego podatnika — ustalił pominięty przychód na kwotę 229.753,78 zł. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na nieprawidłowości w zakresie wartości podatku VAT związanego z realizowanymi przez stronę wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów (WDT). Zdaniem organu podatnik nie wykazał w sposób niewątpliwy dostawy tych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, co oznacza, że nie był uprawniony do zastosowania stawki 0% właściwej dla WDT, ale powinien zastosować stawkę 22%. W tym zakresie podatnik zaniżył należny podatek VAT, a w rezultacie — zawyżył swoje przychody o 146.994,65 zł. Na zakończenie organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu ustalenia wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca, [...] lipca i [...] sierpnia 2007 r., [...] grudnia 2008 r. oraz [...] listopada 2009 r. wydanych w stosunku do podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2006 r., oraz za miesiące od lipca do września 2006 r. i za kwiecień 2007 r. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez G. M., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. i art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez zaniechanie wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.; (2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu pierwszej instancji. Zebrany bowiem w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy nie był wystarczający dla odtworzenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego sprawy. Ponadto organ drugiej instancji postanowieniem z 13 marca 2018 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w piśmie z 12 grudnia 2017 r. dowodów, pomimo, iż dowody te mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; (3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Zebrany bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organu pierwszej instancji do postawienia tezy, iż kontrahent strony, firma C, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wyłącznie, jak stwierdził organ kontroli skarbowej, firmował działalność B, w następstwie której stwierdzono, że wszystkie transakcje zawarte pomiędzy przedsiębiorstwem strony a firmą C są nierzetelne pod względem podmiotowym; (4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału, a to przyjęcie, iż zwrot towarów handlowych, dokonany w grudniu 2006 r., udokumentowany fakturami VAT korekta wystawionymi przez firmę D, nie miał rzeczywistego charakteru, w sytuacji gdy zalegający w aktach sprawy materiał dowodowy, dotyczący spornych transakcji, jest niekompletny i nie uprawniający do stawiania takich tez; (5) art. 23 § 2 O.p., poprzez określenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie dowodów które nie odzwierciedlały rzeczywistej wysokości kosztów poniesionych przez stronę, podczas gdy w aktach sprawy zalegały dowody, które umożliwiały określenie kosztów uzyskania przychodów w rzeczywistej wysokości; (6) art. 123 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo iż strona wnosiła o przeprowadzenie tych dowodów na potwierdzenie tez odmiennych od przyjętych przez organ, tj. na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy; (7) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 2 O.p., poprzez pozbawienie strony, w toku prowadzonego postępowania, czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wpływania na ostateczny kształt wydanego rozstrzygnięcia na skutek nieuprawnionego zastąpienia dowodów w postaci przesłuchania świadka dowodami z dokumentów recypowanymi z odrębnych postępowań, w sytuacji, gdy dowody te nie pozwalały na wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; (8) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż koszty poniesione przez stronę na nabycie surowców, materiałów i towarów handlowych, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę C, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy bezsprzecznie były one związane z uzyskanymi w 2006 r. przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej; (9) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż materiały i towary handlowe, otrzymane przez stronę w ramach darowizny przedsiębiorstwa, nie generują kosztów uzyskania przychodów w związku z osiąganymi przychodami, w sytuacji gdy składniki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów również w darowanym przedsiębiorstwie; (10) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za przychód podatnika kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę C na rzecz F, dokumentujących sprzedaż towarów handlowych, w sytuacji gdy strona nie była uczestnikiem ww. transakcji, a wierzytelności wynikające z tych faktur, jak to wynika wprost z akt sprawy, zostały uregulowane na rzecz firmy C; (11) obciążenie zaskarżonej decyzji wadą z art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 133 § 1 O.p., wynikające ze skierowania decyzji do Pana G. M., w sytuacji, gdy stroną postępowania był inny podmiot, B Sp. z o.o. S.K.A.; (12) obciążenie zaskarżonej decyzji wadą z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 oraz z art. 133 § 1 O.p., wynikające z braku udziału strony, B Sp. z o.o. S.K.A. w postępowaniu podatkowym; (13) art. 22 ust. 8, w zw. z art. 22g ust. 15 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż dokonane odpisy amortyzacyjne od nabytych środków trwałych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego kontrolowaną decyzją, zdaniem sądu zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że z uwagi na wszczęcie wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego doszło jeszcze przed upływem terminu przedawnienia do zawieszenia jego biegu. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia upływał z końcem 2012 r. Rację ma jednak organ odwoławczy, że wcześniej nastąpiło zawieszenie biegu tego terminu, wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążącego się z niewykonaniem wspomnianego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Prowadzący śledztwo Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniem z [...] grudnia 2011 r., sygn. akt [...], przedstawił podatnikowi między innymi zarzut, że: "w okresie od maja 2006 r. do 25.05.2006 r., w K. i W. w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, działając wspólnie i w porozumieniu z Ł. L., A. Sz. z d. L. i K. S., według przyjętego i zaakceptowanego podziału ról i zadań przy realizacji poszczególnych przestępczych przedsięwzięć, posługiwał się (...) fakturami wystawionymi przez Ł. L. (...), dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca (...), doprowadzając do nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych polegającego na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji czego podano nieprawdę (...) w zeznaniu PIT-36L za rok podatkowy 2006 (...), w ten sposób że na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10.794.843,79 zł oraz (...) zaniżenia przychodów o kwotę 235.116,00 zł, (...) naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok na łączną kwotę 2.095.692,00 zł stanowiącą wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, z art. 55 § 1 kks, z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks." Postanowienie to ogłoszono podatnikowi 27 grudnia 2011 r., co oznacza, że z tą datą został poinformowany o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jest: o wszczęciu postępowania, o którym mowa w powołanym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że prokurator powołał 118 faktur wystawionych dla podatnika przez Ł. L., w okresie od 5 maja do 30 grudnia 2006 r., na łączną kwotę netto 16.905.907,– zł, czyli wszystkie faktury Ł. L., które podatnik ujął w 2006 r. w księgach rachunkowych swojej firmy. W tej sytuacji jest oczywiste, że podatnik miał świadomość co do zakresu postępowania karnego skarbowego, to jest: że postępowanie to dotyczy rozliczenia całego roku podatkowego, nie zaś tylko jednego miesiąca tego roku. Należy dalej zauważyć, że w cytowanym postanowieniu prokuratora zarzucono podatnikowi podanie nieprawdy w złożonym 30 kwietnia 2007 r. zeznaniu rocznym PIT-36L za 2006 r., co jednoznacznie świadczy o postawieniu zarzutów dotyczących zobowiązania podatkowego za cały 2006 r. Rację ma również organ odwoławczy podnosząc, że w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na zakres tego rozliczenia, nie ma znaczenia, czy przedstawione zarzuty dotyczą całego roku podatkowego, czy tylko jego części. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do rozbicia integralności tego rozliczenia. Wskazanie przez prokuratora okresu "od maja 2006 r. do 25.05.2006 r.", w kontekście całego, bardzo rozbudowanego zarzutu, obejmującego wskazane szczegółowo faktury, precyzyjnie określoną ich łączną wartość oraz zarzut podania nieprawdy w zeznaniu rocznym, nie narusza również, zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, dyrektywy należytego zawiadomienia podatnika o przyczynie zawieszenia biegu przedawnienia, jeszcze przed upływem tego terminu. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie przyjęły, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, a zatem, że są uprawnione do określenia prawidłowej wysokości tego zobowiązania. Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut skierowania decyzji do G. M., nie zaś do spółki B Sp. z o.o. S.K.A. (pkt 11–12 skargi). W ocenie Sądu wniesienie przez osobę fizyczną swego przedsiębiorstwa, jako wkładu na pokrycie udziału w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej, w żadnym wypadku nie oznacza, że osoba ta jest uwolniona od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstałe w czasie prowadzenia działalności w ramach tego, jednoosobowego przedsiębiorstwa. Podstawy do takiego zwolnienia nie stanowi w szczególności powoływany przez skarżącego art. 93a § 2 pkt 2 O.p. przepis ten odwołuje się wprawdzie do art. 93a § 1 O.p., jednak nakazuje stosować jego postanowienia odpowiednio. W opisanej w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. sytuacji istotne jest, że osoba fizyczna po wniesieniu wkładu zachowuje swoją podmiotowość prawno-podatkową oraz, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (podatnikami są jej wspólnicy), a do 1 stycznia 2014 r. nie była także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Są to okoliczności w istotny sposób różne od sytuacji opisanej w § 1 art. 93a O.p., kiedy to następca prawny przejmuje zobowiązania podmiotu, który przestaje istnieć. Sąd orzekający podziela wyrażone już w orzecznictwie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skoro osoba fizyczna nie traci wraz wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej, to nie można przyjąć, by sformułowanie "stosuje się odpowiednio", zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu (wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Zauważyć należy, że celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 O.p. nie było stworzenie podstawy prawnej dla odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż podstawa taka już istnieje w art. 112 O.p. Trudno też przyjąć, aby racjonalny prawodawca poprzez przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. stworzył bez istotnego powodu mechanizm zwalniający osobę fizyczną od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe przed wniesieniem wkładu, tym bardziej, że taka osoba jako udziałowiec spółki nadal jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Rację ma zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podnosząc, że wskazany wyżej przepis nie stanowi wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach przedsiębiorstwa. Bezzasadne okazały się także pozostałe zarzuty skargi, odnoszące się już do meritum decyzji. Z analizy tych zarzutów wynika, że podatnik za główną wadę kwestionowanej decyzji uznaje błędne ustalenia faktyczne w zakresie jego relacji biznesowych z Ł. L.. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie wykazały w sposób niewątpliwy, że prowadząc jako przedsiębiorca działalność gospodarczą we własnym imieniu, w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługiwał się także imieniem, nazwiskiem i firmą Ł. L.. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego dawała organom podatkowym wszelkie prawo do uznania, że Ł. L. godził się na wykorzystanie jego osoby do firmowania działalności podatnika. Sąd podziela wyrażoną już w orzecznictwie charakterystykę tego rodzaju relacji między dwoma podmiotami występującymi w obrocie gospodarczym. Warto powołać się na rozważania w tym zakresie przytoczone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. (II FSK 1125/14). NSA wskazał tam między innymi, że celem działania firmowanego (podatnika) jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe, narzędziem zaś do osiągania tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innej osoby. Z samej istoty relacji między tymi podmiotami wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej mu pomaga, faktycznie nie prowadząc działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko, i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany, działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności, zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Zarówno zatem firmowany, jak i firmujący, ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne. Analizując ustalenia podjęte w niniejszej sprawie trudno nie dojść do przekonania, że G. M. oraz Ł. L. odtworzyli niemal modelowo, tak zarysowaną charakterystykę firmanctwa. Świadczy o tym — czego zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik strony — cały kompleks okoliczności, prowadzących do wniosku, że wszelkie właściwie działania Ł. L. były sterowane przez podatnika. Bez uwzględnienia faktu firmanctwa trudno wręcz znaleźć ekonomiczne uzasadnienie dla poczynań podatnika. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na logikę działania skarżącego, który w ciągu następujących po sobie lat podatkowych podejmował współpracę z kolejnymi podmiotami korzystającymi z preferencyjnego opodatkowania przychodu z działalności podatkiem ryczałtowym. Podmioty te stawały się generalnymi dostawcami skarżącego, przez nie przechodził zasadniczy strumień towarów nabywanych dla potrzeb jego działalności, a po upływie roku — z uwagi na utratę prawa do korzystania z preferencyjnego opodatkowania — podatnik rezygnował ze współpracy i prowadził dalszą działalność korzystając z uprzejmości kolejnego generalnego dostawcy. W ten sposób Ł. L. dwukrotnie, to jest w 2004 oraz w 2006 r., współdziałał ze skarżącym, korzystając rzecz jasna w każdym z tych lat podatkowych z preferencyjnej formy podatkowania. Z przebiegu działalności handlowej obydwu podmiotów wynika, że firma Ł. L. była swego rodzaju buforem, który przechwytuje w łańcuchu transakcji większą marżę, a zatem także i większy zysk, czyli dochód. Trafnie również organy podatkowe wskazały na korzyści płynące dla podatnika z ww. współpracy. W 2006 r. Ł. L. miał nabyć towary (tworzywa sztuczne) za około 7,6 mln zł od 41 dostawców, a następnie sprzedać je podatnikowi i jego matce za 20,7 mln zł, odnotowując na tych operacjach ponad 170% marży. W ten sposób znaczna część zysku została opodatkowana podatkiem ryczałtowym, korzystającym z preferencyjnej stawki. Organy podatkowe ustaliły dalej, w sposób niewątpliwy, że w okresie, którego dotyczy sprawa, skarżący i jego pracownicy w istocie w całości zarządzali dostawami realizowanymi za pośrednictwem firmy Ł. L., to jest: wyszukiwali dostawców, negocjowali z nimi cenę i ilość towaru, a także składali zamówienia. Same dostawy trafiały bezpośrednio od dostawców do firmy podatnika lub jego żony (A. M.), do magazynów przy zakładach produkcyjnych w K. i W.. Co więcej w zakładzie w K. pracownicy biura podpisywali dokumenty dotyczące dostaw wprost od faktycznych dostawców surowca. Koszty transportu ponosił faktyczny dostawca lub podatnik. Z zebranych dowodów wynika, że dostawcy otrzymywali tylko dane firmy C w celu wystawienia faktur. Niektórzy z dostawców przyznali wręcz, że dostarczali skarżącemu surowce przez kilka lat, choć co roku wystawiali faktury na innego pośrednika. Za istnieniem wyżej opisanej współpracy przemawia szereg dalszych argumentów. Na rynku, na którym działały obie firmy niewątpliwie należało uznać je za konkurencyjne. Mając na względzie zasady doświadczenia życiowego nie można przyjmować, że skarżący jako przedsiębiorca, prowadzący działalność ukierunkowaną na zysk świadomie, mając pełną wiedzę tak co do funkcjonowania rynku oraz własnego zysku, świadomie godził się na płacenie za surowce z trzykrotnym przebiciem, czyli na świadome wspieranie konkurencyjnej działalności swojego kontrahenta. Ocena okoliczności sprawy uwzględniać musi także pewne istotne powiązania osobowe, które świadczą o zależności Ł. L. wobec podatnika. Organy podatkowe ustaliły, a strona temu nie przeczy, że Ł. L. był zatrudniony w firmie podatnika w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 stycznia 2007 r., a zatem także w czasie którego dotyczy niniejsza sprawa. Ponadto osobą nadzorującą pracę biura podatnika w K. była A. L. — siostra Ł. L.. Zdaniem sądu trudno znaleźć racjonalne przesłanki, dla których podatnik miałby opierać swoją działalność na zakupach u własnego pracownika i godzić się na przepłacanie za towar. Podobnie trudno wyjaśnić dlaczego Ł. L., jako główny dostawca skarżącego, godził się być jednocześnie jego pracownikiem oraz, że był w stanie pogodzić swoje obowiązki z równoległym prowadzeniem bliźniaczej działalności gospodarczej. Nie sposób wreszcie pominąć, że Ł. L. w 2006 r. był studentem Politechniki [...] oraz, że nie zatrudniał żadnych pracowników i nie posiadał zaplecza technicznego ani magazynowego dla prowadzonej działalności, mimo że — zgodnie z wystawionymi fakturami — miał dokonywać obrotu ogromną ilością towarów. Sam Ł. L., opisując sposób prowadzenia działalności, wyjaśnił w toku przesłuchania, że bywał w biurze, gdy mu czas na to pozwalał, "aby odebrać korespondencję, wystawić faktury i tyle" oraz, że będąc na miejscu sprawdzał tylko czy zamówiony towar dotarł. Wreszcie poza sporem pozostaje, że ewidencjami prowadzonymi dla celów podatkowych, odbiorem korespondencji i dokonywaniem operacji gotówkowych i bezgotówkowych miała zajmować się siostra Ł. L. — A. L., zatrudniona w firmie żony podatnika, a faktycznie pracująca w księgowości firmy skarżącego. Wszystkie te okoliczności świadczyły — jak słusznie wywiodły organy podatkowe — że Ł. L. nie prowadził i nie mógł prowadzić działalności na taką skalę, jak tego dowodzi skarżący. Podniesione wyżej argumenty i okoliczności należy również zastosować do oceny dostaw pozostałych towarów, to jest: wtryskarek, skuwaczy do lodu o trzonów drewnianych. W przypadku tych dostaw przesłuchani kontrahenci potwierdzili, że to podatnik był ich rzeczywistym kontrahentem. Analogiczny mechanizm wzajemnych zależności zastosowany został również przy sprzedaży K. S. skrzynek uciosowych. W tym przypadku Ł. L. pośredniczył między podatnikiem — producentem towaru, a jego ostatecznym odbiorcą. Dzięki temu pośrednictwu skarżący kilkukrotnie zmniejszył własny przychód z tej sprzedaży, to jest wykazał przychód netto 58.779 zł wobec przychodu netto Ł. L. — 293.895 zł, obniżając w ten sposób opodatkowanie tej sprzedaży. Wszystkie powyższe ustalenia znalazły swoje potwierdzenie w powołanej przez organ odwoławczy ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] grudnia 2011 r. wydanej wobec Ł. L. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., w której faktury wystawione dla podatnika uznano za nierzetelne, a same transakcje wynikające z tych faktur — za fikcyjne i nieodpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. W tym kontekście nie można podzielić stanowiska prezentowanego w skardze, że na tle zakwestionowanych transakcji rysowały się jakiekolwiek wątpliwości, a ich ocena dokonana przez organy podatkowe nie była rzetelna i całościowa. Przeciwnie — przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie ewidentnie wykazało, że stwarzając pozór własnej działalności gospodarczej firmujący współdziałał i pomagał firmowanemu. Przy tak jednoznacznym materiale dowodowym nie było potrzeby dokonywania przesłuchań wskazanych przez stronę skarżącą świadków. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy nie kwestionowano bowiem faktu, że Ł. L. utrzymywał kontakty z częścią dostawców. Jak wspomniano już wyżej, istotą firmanctwa nie jest to, że w obrocie zewnętrznym firmujący w ogóle nie występuje, lecz że istnieje wewnętrzna więzi pomiędzy tym ostatnim, a firmowanym. Treść tej więzi można zaś było wyczerpująco ujawnić i opisać na podstawie już zebranych dowodów. Drugim elementem stanu faktycznego kwestionowanego przez skarżącego były ustalenia organów co do rozliczeń podatnika z firmą D. Strona podniosła, że część nabytych od tej firmy kastr budowlanych okazała się wadliwa i została zwrócona. Zdaniem Sądu podzielić należy ustalenia i wnioski organów podatkowych co od tego, że podatnik nie wykazał, że rzeczywiście doszło do takiego zwrotu. Organ zasadnie zwrócił uwagę na powiązania personalne między podatnikiem a J. D., która pełniła w firmie podatnika funkcję dyrektora handlowego. Z dalszych ustaleń wynikało, że J. D. w 2007 r. była kolejnym podmiotem firmującym działalność skarżącego, to jest pełniła rolę, jaką w badanym okresie pełnił Ł. L.. Twierdzeniom podatnika oraz jego kontrahenta przeczyły także zeznania producenta kastr, podmiotu od którego J. D. miała wynajmować pomieszczenia magazynowe, a także zakładu utylizacji odpadów, gdzie kastra miały się ostatecznie znaleźć. Organ powołał się również na ostateczną i prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] stycznia 2013 r. wydaną dla J. D. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w której ustalono, że zwrot kastr nie miał miejsca, a sporne korekty faktur nie mogą być uwzględnione. Wszystkie te elementy potwierdzają zasadność odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe korekt faktur wystawionych przez J. D.. Reasumując, zgromadzony w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność dokonanej przez nie oceny, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie naruszono także art. 188 O.p., gdyż organy podatkowe nie kwestionowały faktu utrzymywania kontaktów handlowych przez Ł. L. z kontrahentami. Odmowa ta nie mogła zostać także uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów, przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art. 191 O.p. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie stanowiska strony zostało logicznie i przekonywująco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do nieskutecznej polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie doszło także do naruszenia dyspozycji art. 210 § 4 O.p., gdyż organ podatkowy wyjaśnił przesłanki jakimi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano — w całokształcie materiału dowodowego — oceny, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Również zatem uzasadnienie faktyczne decyzji należy uznać za w pełni oparte na poczynionych ustaleniach. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 2 O.p., polegający na czynieniu przez organy podatkowe ustaleń w oparciu o dowody zebrane w innych postępowaniach. Przypomnieć jedynie należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, wobec czego dowody wyjednane z innego postępowania mają charakter dowodów pełnoprawnych. Wykorzystanie wzmiankowanych dowodów w niniejszym postępowaniu nie stanowi uchybienia przepisom postępowania, gdyż przyzwalają na to wprost art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Na zakończenie za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego (pkt 9 i 13 skargi). Zarzuty te powiązane były z powołaną wyżej darowizną z 4 maja 2006 r., na mocy której podatnik otrzymał od swojej matki Firmę E i w istocie stanowiły powielenie zarzutów z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Podatnik nie dostrzegł jednak, że organ odwoławczy uwzględnił stanowisko podatnika, a zatem jego zastrzeżenia co do zaskarżonej decyzji w tym zakresie straciły swą aktualność. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu. db