I FSK 878/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 702/18 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2018 r., nr 2401-IOV-2.4103.3.207.2017/RU w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 702/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres listopad 2005 r. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wyrokiem z 3 września 2012 r., III SA/Gl 2025/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Rozpoznając skargę kasacyjną od ww. orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 20 14 r., I FSK 761/13 uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 1634 - dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) w zakresie w jakim pominięto ustalenia, co do należytej staranności skarżącego w zakwestionowanych transakcjach i jego świadomości, co do nierzetelności jego kontrahentów. Wyrokiem z 7 listopada 2014 r., III SA/Gl 1095/14 WSA w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Wobec stanowisk sądów obu instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji) przeprowadził uzupełaniające postępowanie dowodowe dochodząc do przekonania, że dotychczas zgromadzony materiał wraz z nowymi dowodami również uzasadniał pozbawianie strony prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur, jako nierzetelnych od strony podmiotowej, o czym skarżący przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć i dał temu wyraz w decyzji z 25 kwietnia 2017 r. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wysokości 4.520 zł. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym obecnie wyroku oddalił skargę skarżącego, przypomniał stan faktyczny sprawy i stanowisko NSA, którym sąd był związany. Wyjaśnił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczyła zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. oraz prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez trzy firmy: A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł., B. sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz I. sp. z o.o. z siedzibą we W., które dokumentowały zakup tarcicy oraz usługi impregnacji drewna, które to czynności nie zostały jednak dokonane pomiędzy stronami wykazanymi w fakturze, albowiem w toku postępowania ustalono, że dostawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, choć organy nie zarzucały, że towar ten nie istniał i nie został dostarczony stronie. W takim zaś wypadku podatnik - nabywca towaru zachowuje prawo do odliczenia jeżeli zostanie ustalone, że mimo zachowania należytej staranności nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że stał się uczestnikiem nielegalnej transakcji. W ocenie sądu pierwszej instancji sposób funkcjonowanie wszystkich trzech spółek wystawiających stronie skarżącej faktury prowadził do wniosku, że posiadają one szereg cech wspólnych m.in. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd w odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, rozważając zasadność odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez trzy spółki, sąd odwołał się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit. a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podsumowując WSA doszedł do przekonania, że nie można było przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z dowodów zebranych w sprawie wynika, że nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności. W ocenie sądu nie zostały spełnione przesłanki dokonania obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, natomiast zrealizowane zostały przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności które nie zostały dokonane. Rozstrzygnięcie takie znajduje oparcie także w przepisach szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm., dalej dyrektywa 77/388), którą przepisy krajowe implementują, w tym jej art. 17. 2. Skarga kasacyjna Skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego: - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 17 ust. 2 dyrektywy 77/388 polegającą na błędnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, iż rację mają organy podatkowe obu instancji, że skarżący ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, których rzetelności nie mógł skutecznie zweryfikować, a faktury VAT wystawione w listopadzie 2005 r., rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT polegające na błędnym na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, który przyznał rację organom podatkowym, że wystawione skarżącemu przez kontrahentów - z których to faktur skarżący odliczył podatek VAT naliczony w listopadzie 2005 r. - rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez sąd pierwszej instancji subsumpcji, błędnie ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, stanu faktycznego pod przepis art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT oraz - brak zastosowania przez sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe art. 17 ust. 1, 2, 3 i 6 dyrektywy 77/388 na skutek braku uwzględnienia przez organy podatkowe obu instancji podstawowej zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność podatku VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. II. naruszenie prawa procesowego polegające na: a) bezpodstawnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art.187 § 1 O.p.) a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), co należy odnieść do ustaleń : - dotyczących przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT, - dotyczących braku możliwości stwierdzenia przez skarżącego, że jego kontrahenci są nierzetelni, jak również - dotyczących nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy odwołującym się a organem podatkowym czego skutkiem było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur VAT oraz b) bezpodstawnym pominięciu przez sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. naruszenia przepisów art.120, art. 121§ 1, art.122, art.125 § 1, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.191, art. 192 oraz art. 194 § 1 O.p., na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności: - braku przeprowadzenia, w pełnym zakresie, kontroli krzyżowych bądź czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego, - braku oceny dowodów z pisemnych oświadczeń świadków, - bezzasadnym dopuszczeniu jako dowód w przedmiotowej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2015 r., II FSK 1339/13 i wyroku karnego Sądu Rejonowego w L. z dnia 29 czerwca 2011 r., II K 94/11, - braku przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego dowodów ze świadków w pełnym zakresie - włączeniu do materiału dowodowego fragmentów protokołów zeznań świadków z innego postępowania prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Częstochowie przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Delegaturę w Katowicach, które to postępowanie nie dotyczy transakcji objętych niniejszym postępowaniem, - braku uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego ustaleń poczynionych przez Sąd Rejonowy w L. w wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r., II K 444/15, uniewinniającego skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art.56 § 2 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 61 § 1 k.k.s., - nieprawidłowym przyjęciu, że skarżący miał świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji realizowanych przez podmioty wystawiające mu sporne faktury oraz, że dopuścił się on zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach, chociaż nie znajduje to potwierdzenia w materiale dowodowym, - wymaganiu od skarżącego działań zmierzających do weryfikacji jego kontrahentów, których nie mógł on podjąć w 2005 r., ponieważ nie miał takich możliwości ani prawnych, ani faktycznych, - pominięciu prawnego ustalenia poczynionego przez Sąd Rejonowy w L. w wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r., II K 444/15, że skarżącemu nie można przypisać winy, a w konsekwencji odpowiedzialności karnej w zakresie zarzucanego mu czynu oraz dokonania przez organy podatkowe obu instancji ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. 5.1 Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie istotny jest art. 153 i art. 170 p.p.s.a., z przepisów tych wynika bowiem nie tylko obowiązek sądu pierwszej instancji uwzględnienia przy orzekaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 761/13 ale i bezpośrednie związanie tym wyrokiem sądu rozpatrującego niniejszą sprawę. Powodem uchylenia - przez NSA wyrokiem I FSK 761/13 wyroku WSA w Gliwicach III SA/Gl 2025/11, a następnie wyrokiem WSA w Gliwicach III SA/Gl 1095/14 - rozstrzygnięć organów podatkowych były wady w zakresie postepowania dowodowego. NSA, a w ślad za nim WSA w Gliwicach stwierdziły bowiem, że w sytuacji, gdy strona przejawia inicjatywę dowodową i wskazywała na dowody, którymi mogła wykazać okoliczności dla niej korzystne, niedopuszczenie ich przez organ stanowi wadę postępowania uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji. Badając, czy przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wypełnił wskazania zawarte w wyroku sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego. 6. W skardze kasacyjnej spółka postawiła zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Ponieważ zarzuty naruszenia prawa materialnego skonstruowane zostały przy założeniu, że skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za nierzetelność swoich kontrahentów w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty postępowania odnoszące się do ustaleń faktycznych. Przede wszystkim jednak trzeba odnotować, że kwestionując prawidłowość działania organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji skarżący niejednokrotnie, zarówno w ramach zarzutów, jako też ich uzasadnienia, odnosi się do problematyki dochowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami. Skarżący do tej okoliczności nawiązuje w różnych kontekstach akcentując, że organ nie zgromadził dokładnego materiału dowodowego i przyjął przy tym wadliwą ocenę dowodów. Przed odniesieniem się do zarzutu kwestionującego ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji należy zwrócić uwagę, że w sprawach dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mamy, co do zasady do czynienia z dwoma "warstwami" ustaleń faktycznych. W pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy faktury zakupowe, w których wskazany został podatek naliczony, odzwierciedlają realną transakcję między wystawcą faktury a jej odbiorcą. Rezultat tych ustaleń determinuje dalszy tok czynności organów. Jeśli zostanie ustalone, że faktura dokumentuje rzeczywistą dostawę/usługę, wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz jej odbiorcy, tj. faktura jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji, zarówno w przedmiotowym, jak i podmiotowym jej aspekcie, nie ma co do zasady podstaw do kwestionowania wynikających z takiej faktury uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku natomiast ustalenia, że faktura nie odzwierciedla w pełni zdarzenia gospodarczego, istotne jest to, w jakim zakresie faktura jest fikcyjna. Jeśli transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi). Odnosząc powyższe do badanej skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę, że brak jest w niej jakichkolwiek zarzutów i argumentów kwestionujących ustalenia faktyczne sprawy w zakresie fikcyjności spornych faktur – skarżący zdecydował się wyłącznie na podważanie ustaleń faktycznych dotyczących braku jego starannego działania w relacjach z kontrahentami. Determinuje to zakres zagadnień podlegających rozważeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy – kwestia fikcyjności spornych faktur pozostaje obecnie poza sporem, a Sąd związany jest ustaleniem takiej fikcyjności przez sąd pierwszej instancji. W ocenie organów podatkowych, co potwierdził sąd pierwszej instancji nie można przyjąć, że skarżący działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności wymaganej od podmiotu gospodarczego działającego w obrocie towarami. Współpraca z kontrahentami ograniczała się do kontaktów z "przedstawicielami" oraz osobami, które towar przywoziły. Nawiązanie współpracy z tymi trzema podmiotami nie nastąpiło jako efekt rozpoznania rynku i wyboru firmy mogącej dać gwarancję dobrej i rzetelnej współpracy, lecz na skutek przedstawienia "oferty". Skarżący zeznał, że kontakt i zamówienia odbywać miały się przez osobę, która zatrudniona była w innej firmie. Dlatego prowadząc firmę był nieostrożny, gdyż: po pierwsze zamówienia na drewno składane miały być u osoby zatrudnionej w innej firmie, po drugie towar dowożony był przez "ludzi z gór", a po trzecie faktury mające potwierdzać dostawy - wystawiane były jeszcze przez inne podmioty, które swoje siedziby działalności miały w Kielcach, Łodzi i we Wrocławiu. Tym samym wiedział, że osoby dostarczające towar i pobierające zapłatę za ten towar faktycznie nie reprezentowały firm wskazanych na fakturach. Ponadto nie znał żadnego z reprezentantów tych trzech spornych podmiotów, z którymi dokonywał obrotów na wysokie kwoty. Należności płacił w każdym przypadku do rąk osób, których również nie znał i które nie przedstawiły żadnego umocowania do działania w imieniu kontrahenta. Zapłata dokonywana była po rozładowaniu towaru w siedzibie jego firmy, w formie gotówki. Nie był zainteresowany pochodzeniem tarcicy, a wiarygodność kontrahenta sprawdzał przez wgląd w deklaracje VAT, które przedstawiały mu nieznajome osoby niezwiązane z ww. spółkami. Wszystkie sporne zakupy dokonane zostały w tym samym miesiącu. W celu weryfikacji swojego kontrahenta podatnik nie występował też do instytucji ustawowo zobowiązanych do udzielania informacj. W sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazano bowiem, iż podmioty, których rzetelność zakwestionowano, w zakresie faktur VAT wystawionych na rzecz strony skarżącej w listopadzie 2005 r., a mianowicie spółki A., C. i B. łączyły wspólne elementy tj: siedziba spółek znajdowała się poza terenem województwa śląskiego, mimo tego że osoby zakładające, będące udziałowcami (często jednoosobowymi) miały miejsce zamieszkania w L. lub w powiecie l., osoby zakładające spółkę to osoby nie legitymujące się doświadczeniem w branży, którą chcą za pośrednictwem podmiotu reprezentować, nie posiadające kapitału własnego, w dwóch spółkach nie udało się przeprowadzić czynności kontrolnych, natomiast przeprowadzono je w spółce C., co stało się podstawą do przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym, osobom związanym z tą spółką, najczęściej po krótkim okresie funkcjonowania udziały spółek zostają sprzedane bez możliwości weryfikacji dokumentów, spółki nie posiadały żadnego majątku, nie zatrudniały pracowników, mimo tego że wystawiane faktury sięgały setek tysięcy złotych, składane zeznania były często abstrakcyjne oraz kontrowersyjne, wielokrotnie zmieniane w zależności, jaki organ prowadził postępowanie, płatności następowała gotówką, brak dokumentacji księgowej, w spółkach tych bezpośrednio pojawiały się nazwiska tych samych osób – którzy byli udziałowcami, członkami zarządu, prokurentami lub pełnomocnikami (np. Pan M. S. był prezesem w spółce A. oraz pełnomocnikiem w spółce B., Pan M. B. był pełnomocnikiem w firmie C. oraz udziałowcem w spółce B.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie ponownie przez organy podatkowe materiał dowodowy stanowił podstawę do stwierdzenia, że firmy A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. nie dokonywały sprzedaży na rzecz skarżącego, a strona przy dochowaniu należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Skarżący miał zatem świadomość niewłaściwego charakteru transakcji i dopuścił się zaniedbań wskazujących na brak należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Organy podatkowe obu instancji wywiodły, że ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednocześnie stwierdziły, że nie kwestionują faktu, że dostawy drewna rzeczywiście miały miejsce, a jedynie stronę podmiotową tych dostaw, w szczególności po stronie dostawców. Organy podatkowe oceniając materiał dowodowy zebrany w sprawie m.in. zeznania świadków, okoliczności działania spółek, brak możliwości przeprowadzenia kontroli, brak dokumentacji spółek, kilkukrotne zbycie udziałów w krótkim odstępie czasu, te same nazwiska pojawiające się w tych firmach wyciągnęły prawidłowe wnioski w zakresie oceny transakcji oraz przeprowadzono prawidłową ocenę dowodów. Zgromadzony natomiast materiał dowodowy uzasadniał tezę, że faktury wystawione przez trzech kontrahentów skarżącego były niewiarygodne, ponieważ te podmioty były podmiotami stwarzającymi jedynie formalne pozory istnienia i w rzeczywistości nieuczestniczące w obrocie gospodarczym, co prowadziło do wniosku, iż przedmiotowe faktury dokumentowały dokonanie dostaw towarów i usług, jednak nie wskazywały rzeczywistych dostawców, a co za tym idzie faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń pomiędzy kooperantami wynikającymi z dokumentów. Odnosząc się do zarzucanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów procedury podatkowej tj. zebrania materiału podatkowego w sposób niekompletny i niewyczerpujący wskazać należy, że z przepisu art. 188 § 1 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zauważyć należy, że wnioski wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego przeczyły stawianym przez skarżącego zarzutom, dowodzącym dokonania w sprawie niepełnych ustaleń w związku z zaniechaniem przeprowadzenia przesłuchań świadków tj. A. S. i braku ponownego przesłuchania K. P. i G. M. W ocenie NSA dowód z zeznań świadków należy powtórzyć z uwagi na istotne rozbieżności w tych zeznaniach, natomiast materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, w tym włączenie materiałów z zeznań przesłuchanych osób w charakterze świadków, był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, gdyż istotne dla sprawy okoliczności zostały wystarczająco i bezsprzecznie stwierdzone nie tylko poprzez dowód z zeznań świadków, wyjaśnień złożonych bezpośrednio przez skarżącego, ale wykazane zostały także innymi dowodami. Powyższych argumentów autor skargi kasacyjnej nie próbował podważać, w sposób ogólnikowy powołał się jedynie na nieuwzględnienie swoich twierdzeń za pomocą dowodów ze źródeł osobowych. Ze skargi kasacyjnej nie wynika w czym skarżący upatruje wartości dowodowych wnioskowanych przez niego świadków. Z tego powodu nie sposób podzielić konkluzji, że nieuwzględnienie tego wniosku dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. Konkludując należy wskazać, iż w materiale dowodowym znajdują się zeznania zarówno G. M. jak i A. S., na które szczegółowo powołano się w uzasadnieniu decyzji, a które potwierdziły ustalenia dokonane przez organy podatkowe, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistego ich przebiegu. Przesłuchane osoby wprost zeznały, że transakcji nie było, a wystawione faktury były fikcyjne. Odnosząc się do zarzutu włączenia do materiału dowodowego fragmentów protokołów zeznań złożonych w toku postępowania w ABW należy uznać go za niewłaściwy, bowiem zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Op. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu czy to w charakterze świadka czy podejrzanego. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. Analiza zeznań świadków w niniejszej sprawie złożonych w toku postępowania w ABW umożliwiła organom podatkowym ustalenie mechanizmu funkcjonowania wielu różnych spółek i powiązanych z nimi osób fizycznych, służących osiąganiu nieuprawnionych korzyści podatkowych, zatem twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że nie dotyczą one badanej sprawy było nieuzasadnione. Naczelny Sad Administracyjny wskazuje, że korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle art. 181 O.p. nie ma podstaw prawnych do pozbawienia materiału wartości dowodowej zgromadzonej w innym postępowaniu podatkowym. Z powyższych względów bezzasadny jest zarzut dopuszczenia w przedmiotowej sprawie wyroku NSA w Warszawie o sygn. akt II FSK 1339/13 i wyroku karnego Sądu Rejonowego w L. o sygn. akt II K 94/11, które to materiały podlegały przez organu podatkowe w niniejszej sprawie ocenie w kontekście pozostałego materiału dowodowego. Odnosząc się do braku uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 14 grudnia 2016 r. dot. uniewinnienia skarżącego od zarzutów karnych należy wyjaśnić, że istnienie odrębność postępowań karnych i podatkowych. Odpowiedzialność karna nie przesądza o ocenie materiału dowodowego dokonanego przez organ podatkowy i ewentualnej konsekwencji podatkowej. Analiza pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje na to, że skarżący koncentruje się przede wszystkim na kwestii oceny dowodów, próbując podważyć w ten sposób ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz wskazując na jego braki. Nie sposób zgodzić się ze skarżącym w tym zakresie, bowiem organ podatkowy kierując się zasadą prawdy obiektywnej, uregulowaną w art. 122 O.p., nakazującą organowi podatkowemu dążyć do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, uzupełnił materiał dowodowy o zalecenia wynikające z wyroku WSA w Gliwicach, III SA/Gl 1095/14 w związku z wyrokiem NSA, I FSK 761/13. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważa precyzyjnie zebranego przez organy materiału dowodowego, podważa w zasadzie ocenę ich dowodów, co nie świadczy o tym, że ponownie prowadzone postępowanie przez organy podatkowe było obarczone wadą dotyczącą procedury postępowania. Organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej oceny dowodów z zeznań świadków i dokonały ustaleń zgodnych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a w konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących świadomości skarżącego o charakterze transakcji realizowanych przez podmioty wystawiające faktury warto zauważyć, że kwestia istnienia należytej staranności i dobrej wiary podatnika jest przesłanką analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, a mianowicie w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., zapadłym w połączonych sprawach C-459/17 i C-460/17. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Zebrane dowody przez organy podatkowe w niniejszej sprawie były wystarczające do ustalenia okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia -ustalenia, czy sporne faktury odzwierciedlały jakiekolwiek realne transakcje, czy też nie. Nie można również podzielić przekonania skarżącego, co do naruszenia przez organy art. 191 O.p. To, że organ odwoławczy ocenił zgromadzone w sprawie dowody w sposób odmienny od pożądanego przez stronę, samo w sobie nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się też potencjalnie istotnych dla rozstrzygnięcia sprzeczności w toku rozumowania organu przedstawionym w zaskarżonej decyzji. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe były niezasadne i nie mogły odnieść oczekiwanego przez skarżącego rezultatu. Nadto stanowią one powielenie wcześniejszej argumentacji podnoszonej przez skarżącego zarówno przed organami podatkowymi oraz sądem pierwszej instancji. 12. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Sformułowanie zarzutów wskazuje na ich wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów, stąd warto wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd o niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego uzasadniony jest przez odniesienie się do dowolnie przyjętego przez skarżącego stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżący w istocie w ramach tych zarzutów zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Z tego powodu brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że doszło do uchybienia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w przypadku wykazania przez organy podatkowe, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności. Takie ustalenia faktyczne dają podstawę do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sądowej kontroli nie poddaje się natomiast w istocie zarzut naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz pominięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Po pierwsze, zarzut ten został sformułowany na tyle ogólnikowo, że nie spełnia wymogów stawianych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Po drugie, nie sposób zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że działanie organów lub sądu pierwszej instancji godziło w zasadę neutralności opodatkowania oraz, że pominięto orzecznictwo TSUE. Organy nie kwestionowały zasady neutralności opodatkowania, która stanowi podstawę konstrukcji podatku od wartości dodanej. Uznały jednak, że w tym przypadku, wobec ustalonych okoliczności faktycznych, podatnikowi należy odmówić prawa odliczenia podatku, gdyż nie zostały spełnione warunki dokonania takiego odliczenia. Nie sposób także dopatrzeć się pominięcia orzecznictwa TSUE. Przeciwnie, dokonując wykładni przepisów prawa krajowego, organy i sąd pierwszej instancji uwzględniały to orzecznictwo, czego przejawem jest odwołanie się do koncepcji dobrej wiary i dokonana w tym zakresie analiza stanu faktycznego. 13. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Marek Kołaczek Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA ----------------------- 14