II FSK 510/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 376/18 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 376/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił w całości skargę J. W. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ), z 30 stycznia 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa. gov.pl. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła wyrok w całości. Zarzuciła: 1/ niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego art. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") przez nietrafne przyjęcie otrzymanej przez podatnika odprawy jako przychodu mającego swoje źródło w łączącym podatnika stosunku pracy z pracodawcą, bez uwzględnienia celu wprowadzenia tego rodzaju świadczenia; 2/ naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego nieuwzględnienie, że zasadą jest zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia w przypadku, gdy zasady ich ustalania wynikają m.in z opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, przy jednoczesnym braku wskazania z jakiej normy prawnej bądź przepisu prawa wynika przyjęta interpretacja definicji otrzymanego odszkodowania jako swoistego wynagrodzenia, a nie odszkodowania w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.; 3/ błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszym stanie faktycznym nie doszło do naruszenia treści art. 471 kodeksu cywilnego; 4/ naruszenie art. 473 § 1 kodeksu cywilnego przez nieuwzględnienie możliwości przyjęcia odpowiedzialności za wykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy pracodawca nie ponosi odpowiedzialności, co w rezultacie doprowadziło, zdaniem skarżącej, do błędnego uznania, że rekompensata/odprawa otrzymana przez skarżącą nie posiada charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia i nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powyższych przepisów, podczas gdy w rzeczywistości posiada taki charakter, a uiszczony podatek od tej kwoty powinien ulec zwrotowi; 5/ niewłaściwe zastosowanie art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z pominięciem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że nie doszło do wypłaty jednorazowej odprawy pieniężnej stanowiącej odszkodowanie w postaci utraconych korzyści lucrum cessans lub stanowiącej zadośćuczynienie; 6/ naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie podatników wobec prawa. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, przy czym na taką jego ocenę znaczący wpływ miał sposób sformułowania podniesionych w niej zarzutów oraz przedstawiona na ich poparcie argumentacja. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w przypadku skargi kasacyjnej, będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na wyraźne rozdzielenie w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych, ich przytoczenie polega na wskazaniu, czy strona zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował sąd pierwszej instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął. W skardze kasacyjnej konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd pierwszej instancji, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Uzupełniająco dodać należy, że błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu. Sformułowanie tego zarzutu zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Musi on wyjaśnić, jak w jego ocenie przepis powinien być rozumiany, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Z kolei niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Ocena zasadności tego zarzutu może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Uzasadniając ten zarzut należy wytłumaczyć, jaki przepis powinien być zastosowany, dlaczego powinien być zastosowany, bądź w jaki sposób przepis powinien być zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto wskazać należy, że zwrot "mogło mieć wpływ na wynik sprawy" w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Istotnym jest, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest powołany do uzupełnienia ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Jego rolą nie jest również stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania przez analizę dokumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania NSA granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09). Końcowo trzeba zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko wyrokowi wydanemu przez sąd pierwszej instancji, a nie decyzji podatkowej wydanej przez organ. Jak trafnie zauważa się w nauce prawa, "przedmiotem rozpoznania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest sprawa administracyjna, lecz sprawa sądowoadministracyjna, polegająca na badaniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Z kolei NSA działający jako sąd drugiej instancji, zasadniczo nie rozpoznaje sprawy sądowoadministracyjnej, lecz sprawuje kontrolę zgodności z prawem orzeczeń sądu pierwszej instancji" (T. Woś (red.) [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Lex/el 2016, komentarz do art. 173). Tym samym, jak wynika z art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozpoznając skargę sprawuje jedynie kontrolę nad działalnością organu. Z przyjętego model kontroli sądowoadministracyjnej wynika zatem, że sąd nie stosuje przepisów prawa podatkowego, a jedynie ocenia prawidłowość ich zastosowania przez organ. Chcąc zatem prawidłowo sformułować zarzuty skargi kasacyjnej należy przede wszystkim odnieść się w ich obrębie do zaskarżonego wyroku, wskazując chociażby jakich błędów sąd nie dostrzegł w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, wykładni prawa materialnego bądź jego niewłaściwego zastosowania dokonanego przez organy. Powyższe uwagi były niezbędne ze względu na daleko idące błędy konstrukcyjne rozpoznawanej skargi kasacyjnej uniemożliwiające jej merytoryczną ocenę. Choć wniesiona skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada stawianym standardom, niemniej stwierdzone wady nie dyskwalifikowały jej w stopniu uzasadniającym jej odrzucenie. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do niewłaściwego zastosowania art. 12 u.p.d.o.f. Rzecz jednak w tym, że przepis ten składa się z szeregu jednostek redakcyjnych o różnej treści normatywnej. Bez precyzyjnego wskazania przez pełnomocnika strony konkretnego przepisu, któremu miał uchybić WSA, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zidentyfikować w pełni podstawy zaskarżenia, to zaś uniemożliwia jej merytoryczne rozpoznanie. Co więcej, jak wynika z lektury motywów skargi kasacyjnej, zarzut ten nie został uzasadniony, a co za tym idzie – uchybiono również wymogom wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Podobnie, brakiem uzasadnienia został także dotknięty zarzut naruszenia ar. 2a O.p. (ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej motach). Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ograniczono się jedynie do przytoczenia jego treści. To zaś oznacza, że również i ten zarzut nie został uzasadniony przez pełnomocnika strony. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej zostały przedstawione w sposób chaotyczny, nieprzejrzysty i nieczytelny, a jasność wywodów skargi kasacyjnej odbiega od tej, której można wymagać od profesjonalnego pełnomocnika przygotowującego tego rodzaju pismo procesowe. Zasadniczo cała argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej sprowadza się do kilku stwierdzeń, z których miałoby wnikać, że skarżącej zostało wypłacone odszkodowanie. Przy czym "ma ono zaspokoić podstawowe potrzeby życiowe skarżącej w sytuacji utraty stałego źródła dochodu" (s. 3), ponadto jest ono "rekompensatą/zadośćuczynieniem doznanej szkody w postaci braku możliwości osiągania wynagrodzenia" (s. 3). W innym miejscu zaś określone zostało jako "odszkodowanie za utratę pracy", które "wynika z zawartego porozumienia o randze wewnątrzzakładowego prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., zostało przyznane pracownikom jako zadośćuczynienie za poniesione krzywdy" (s. 5). Ponadto, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, krzywda ta polegać miała na wzbudzeniu poczucia krzywdy i wywołaniu stresu w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn nieleżących po stronie pracownika. W samym zaś petitum skargi kasacyjnej zawarto również zarzut naruszenia art. 473 § 1 k.c. polegającego na błędnym przyjęciu, że "rekompensata/odprawa otrzymana przez skarżącą nie posiada charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia i nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych". Podążając za tokiem argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej należy przede wszystkim zauważyć, że jakkolwiek pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędne zastosowane, w istocie rzeczy uważa, że sporne świadczenie zostało błędnie uznane za odprawę w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Równocześnie nie jest wstanie sprecyzować, czy zostało ono wypłacone tytułem odszkodowania, czy też zadośćuczynienia. Tymczasem, jak wynika z art. 471, art. 445 i art. 448 k.c. są to dwie zupełnie różne instytucje. Jedna z nich ma na celu naprawienie szkody, druga zaś zadośćuczynić za poniesione krzywdy. Całość skargi kasacyjnej została podporządkowana próbie wykazania nie tyle błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, co błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyraźnie ujawnia się to w stwierdzeniu, że "cały spór sprowadza się do ustalenia czy mamy do czynienia ze swoistym świadczeniem odszkodowawczym lub zadośćuczynieniem adekwatnym do zapisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy ze swoistego rodzaju wynagrodzeniem będącego konsekwencją zawartego porozumienia" (s. 6). Tymczasem, jak już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, nie można skutecznie podważać prawidłowości ustaleń faktycznych oraz oceny tych ustaleń poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. W tym celu pełnomocnik strony powinien był wpierw wyraźnie określić, jaka jest właściwa wykładnia pojęcia odszkodowania i zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podnosząc adekwatny zarzut oparty na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Następnie zaś w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazać, że sporne świadczenie nosiło cechy właściwe dla odszkodowania bądź zadośćuczynienia z uwagi na to, że skarżącej wyrządzona została szkoda lub krzywda. Ponadto w całym swoim wywodzie pełnomocnik strony dość zdawkowo odniósł się do oceny przedstawionej w motywach zaskarżonego wyroku, pomijając przy tym chociażby rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące braku bezprawności w rozwiązaniu stosunku pracy na podstawie porozumienia oraz możliwości przyznania zadośćuczynienia w ramach odpowiedzialności kontraktowej. Zamiast tego autor skargi kasacyjnej skoncentrował się na dość niekonsekwentnej próbie wykazania, że skarżącej wyrządzona została szkoda lub krzywda. Powyższe aktualizuje uwagi dotyczące modelu kontroli sądowoadministracyjnej wskazując, że skarga kasacyjna jest zasadniczo skierowana przeciwko samej decyzji, a nie wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Na zakończenie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał za właściwe przypomnienie, że tożsame zagadnienie prawne do występującego w niniejszej sprawie, to jest - czy otrzymane przez skarżącą świadczenie, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – było już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1701/16; z 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16; z 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16; z 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2836/16; z 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2838/16; z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 58/17, z 26 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3583/18. Z przedstawionymi tam poglądami Sąd kasacyjny orzekający w tej sprawie w pełni się zgadza. Wskazać zatem należy, że w przypadku, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Podobnie, taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników. W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015r., poz. 192) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust.1 tej ustawy. Zawarte porozumienie miało niwelować utratę stałych dochodów. Takie działanie pracodawcy nie może zostać uznane za bezprawne, gdyż partnerzy ustalili i zgodzili się na takie właśnie uregulowanie zwolnienia się od zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, gdyż zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II PK 134/14, publ. LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjmuje się, że wypłacone świadczenie nie będzie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy będzie wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Skarżąca sporny dochód uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, publ. OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Z wszystkich przedstawionych powyżej powodów zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. Stąd, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.